繆因知/文近年來，證監會加強了對會計師事務所的證券市場業務的監管。11月21日，眾華會計師事務所因受到了證監會處罰，而被要求暫停承接新的證券業務、限期整改。此前，更負盛名的瑞華、立信兩大會計師事務所也遭受了此等被業界稱之為“連坐”的待遇，即所裡一個會計師出具的文件因涉嫌信息不實而被證監會立案調查，則全所會計師出具的文件都將不被證監會受理。瑞華立信的無關會計師也因此出現了離職潮。
會計師事務所可以說是資本市場的底層設計或曰基礎設施的核心構成要件之一。財務信息是上市公司信息披露的主要部分，而會計師事務所的責任就是對公司提供的招股說明書、年報半年報等文件中的財務信息進行審計，並出具獨立的審計報告。
通俗地說，會計師事務所就是避免上市公司做假賬的外圍防線，如果會計師事務所不能為公司出具標準的、無保留意見的審計報告，那基本上就能認定上市公司的財報有貓膩。反過來講，倘若上市公司披露的財務報表事後被認定為造假，那曾經為之“背書”的會計師事務所的審計報告的真實性、準確性、完整性就會被執法者質疑，雖然會計師能以已然勤勉盡責為抗辯，實踐中，卻很難就此置身事外。而事務所應在多大程度上一起擔責，也值得探究。
類股東的隔離機制
較之各級領導相對明確、科層化的公司，會計師事務所以多個註冊會計師合夥人為一個個分中心組建（律師事務所的構架類似），相對扁平化。會計師事務所名義上是審計業務的承接方，但實際承接方是一個或多個合夥人團隊，與其他合夥人團隊相對獨立。每個團隊中，又有若干非合夥人會計，與合夥人為實質性的僱傭關係。
會計師事務所的最高權力機構是合夥人會議。所主任、管理合夥人等“所領導”並非合夥人的業務“長官”，其承擔的一大主要職責是協調不同的合夥人之間的關係，為合夥人擬訂和執行共同的執業細則和利潤分配規則。
在法律上而言，會計師事務所被稱為“特殊的普通合夥”。其不同於股東對企業債務承擔有限責任的現代公司，也不是部分合夥人承擔有限責任的有限合夥，又不是所有合夥人對企業債務承擔無限責任的普通合夥。《合夥企業法》第五十七條規定：
“一個合夥人或者數個合夥人在執業活動中因故意或者重大過失造成合夥企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合夥人以其在合夥企業中的財產份額為限承擔責任。
合夥人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合夥企業債務以及合夥企業的其他債務，由全體合夥人承擔無限連帶責任。”
這就是說，日常性的合夥企業債務（如辦公場所的租金）由全體合夥人承擔無限責任，但合夥人由於過錯如參與造假導致的損害賠償責任，只由“肇事人”自行承擔。其他合夥人投入合夥企業中的財產份額承擔即有限責任，賠完為止。
此等待遇意味著在遭遇他人的執業風險時，合夥人的法律地位類似於有限合夥或有限責任公司中股東的情形。而要問起這種制度安排的正當性，我們不妨先回顧一下有限責任制度的本意。
如本人在本版11月11日《羅永浩無限責任的教訓》一文所言，有限責任制度的基本功能是讓企業參與者“心安”，即自己只需為自己的行為負責，而無需過多關注企業的其他參與人的行為，無需付出太高監督成本（事實上也難以實現監督）。特殊普通合夥是“以專業知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業服務機構”（《合夥企業法》第五十五條），在現代化越來越專業化的商事市場中，一方面，我們需要鼓勵專業服務人士的集合化，以增強專業水平。特別是在財務審計領域中，與上市公司締約時，上規模的會計師事務所能處於更不易受擺佈的談判地位。另一方面，專業服務人士在解決“互相監督”時的能力和必要性仍然有限。故而，法律在執業風險領域充分豁免合夥人會計師的責任，令會計師們可以像公司小股東一樣少為他人操心，免除了聯合建所的恐懼，有利於事務所做大做強。
監督合夥人的可靠機制
所以，對“犯事”會計師所在的事務所實行“連坐”，可能不符合法律對特殊普通合夥的基本定位。儘管行政責任和民事責任的性質存在不同，但在如何防範執業過失的發生機理上是一致的。“連坐”的本意自然是為了強化事務所內部的監督機制，從源頭實施治理。這種監督方式有兩條路徑，一是讓合夥人彼此監督，二是強化事務所的主體本位，讓事務所來監督。
合夥人的彼此監督，如前所述，不太可行。首先，特殊普通合夥的基本架構是合夥人的“平行世界”分別展開，而審計是需要大量人力和時間投入的細緻活動，不是外圍查看、略加過問、偶爾抽查便能實現有效監督，故彼此監督不僅會造成人際關係的嚴重摩擦，也會監督者的大量精力，佔用妨礙會計師的本職工作（審計）的質量。其次是“監督監督者”的困境，即便甲會計師願意犧牲收入，深度進入乙會計師的團隊展開監督，以打消自己的疑慮，其他會計師仍然會有“能否相信甲”的疑慮。而要所有合夥人同時監督所有合夥人，顯然是不可能的。
會計師事務所本身實施的監督，本來有一定的合理性。因為制度推動組建事務所，而不是讓註冊會計師們以“個體戶”的方式執業，本來就是為了通過組織化的品牌效應來更好地激勵和監督會計師們。事務所可以通過制定詳盡的培訓和執業細則，以集體摸索出來的質量檢控方式，輪流安排或專職安排資深會計師來監督合夥人們的工作。
然而，“連坐”的監管措施（由於被施加人本身並未違法，故尚不構成行政責任形式）卻反而可能打消了這種組織層面的監督努力。這是因為事務所本身的人合性很強，對新建的、人數較少的事務所而言，事務所幾乎只是純粹的合夥人的集合，合夥人離職換所的成本很低。反而是瑞華、立信這樣規模大、歷史久、信譽本來較好的事務所的合夥人離職換所時會承受較大的品牌溢價損失。易言之，“好所”本來能起到監督、制約合夥人的作用，但在遭遇“連坐”的泰山壓頂時，由於合夥人基本生計受到了影響，而且主要的會計業務仍然“跟人走”而不是“跟所走”，我們看到的景象就會是為免受池魚之災，無關的合夥人紛紛退夥，導致事務所本身趨於瓦解，部分直接被事務所僱傭的初階會計師又會成為新的池魚。
當然，這可能符合監管者的本來目的，即令無關合夥人承受必須換所、眼見原所的品牌價值滅失之痛，倒逼事前的監督機制。可是，既然事務所而非其他合夥人才是可以真正依賴的內部監督力量，合夥人離開事務所的難度又遠遠低於事務所開革合夥人的難度，監管的打擊力直接指向事務所時就會出現意外的反應。
假設扣除少數有錯合夥人以外的所有無關合夥人集體組織一個新所，如瑞華的無關合夥人集體組建一個“華瑞”所，換湯不換藥，換瓶不換湯，那監管的打擊力未免落空。假設無關合夥人們四散到各個所，那原所本來形成的組織層面的、或許行之有效、甚至是個別合夥人自身不遵循才“闖禍”的制度規則就會喪失殆盡。當被打擊的事務所本身的組織化制度還優於合夥人們可能投奔的新所時，便會產生“得不償失”的問題。
當一個有形的工廠產品出現質量缺陷時，這或許是全廠的設計、工藝或流水線的瑕疵所致，故而下架全部同款產品有時（但非永遠）是一個良策。但特殊普通合夥的“產品”是分頭作業的產物，一份審計報告有問題，未必是全所的質控流程的問題。監管者對此可以適當予以區別對待，實現精準監管。當有理由懷疑全所存在普遍性的執業操作風險時，才應對全所適用暫停承接新業務等“一刀切”措施。一般而言，對組織體的責任應限於依法作出的罰款等形式，因為這種責任形式可以在組織內部重新分配到相應的真正責任方。
（作者系中央財經大學副教授、經濟觀察報管理與創新案例研究院特約研究員）
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