超級乾貨！全方位剖析房地產行業稅務知識

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2020年隨著《土地增值稅法》頒佈、及各地土地增值稅徵管規程修訂，土地增值稅將成為房地產業稅務風險高發稅種。各房地產企業應從合法合規出發，加強企業內部稅務風險防控，積極準備，早做應對。

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2019稽查重點回顧

2019年針對房地產業，稅務機關的核查關注重點仍在於：（1）房地產項目的成本、費用列支是否真實、合法。通過合同、資金流向、發票等多角度進行核對。（2）房地產項目收入確認是否及時全面。通過核查銷售數據，並比對增值稅、土地增值稅、企業所得稅數據來判斷。（3）土地增值稅清算是否及時、是否足額。

隨著稅務機關與其他政府機關信息共享機制的完善，稅務機關對土地增值稅清算是否及時有了更多的判斷依據。房地產企業應申報未申報土地增值稅或未足額申報都面鉅額稅務風險。

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當前面臨的困境

我國房地產行業稅負不合理，存在稅負不均、重複徵稅和稅外費用多的問題。其原因在於：（1）在房地產開發、交易、保有環節均徵稅，並且徵收多種稅。（2）作為房地產企業重要稅負的土地增值稅，其稅制存在弊端。《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》對於土地增值稅預繳和土地增值稅清算未詳細規定，具體辦法都是授權由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定；土地增值稅核定徵收所採取的方式也只是由稅收規範性文件規定，其具體核定辦法也不完善。這直接導致了土地增值稅管理模式混亂，各地差異大。而土地增值稅超率累進的稅率，也是房地產企業想盡辦法增大成本和費用、減少收入的動因。

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核心風險提示

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立法動向和建議

2019年7月中旬，《中華人民共和國土地增值稅法（徵求意見稿）》公開徵求意見。新法未正式發佈，徵求意見稿體現了立法的動向，其內容值得關注。最值得房企注意的即是：《徵求意見稿》把以往的土地增值稅“可清算”和“應清算”合併成為“應清算”，使得清算條件更嚴格。

根據該規定，納稅人如果達到應清算條件不清算的，就要負全部責任。結合“清算不需稅務機關審核確認就能自行申報入庫”的規定，稅務機關今後對土地增值稅清算項目經稽查、評估後調增稅款的，加滯加罰就順理成章。另，《徵求意見稿》規定土地增值稅的徵管要依據《稅收徵收管理法》，這意味著未來在土地增值稅徵管領域可能適用反避稅條款。

下面帶你一起全方位剖析房地產稅務知識！

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房地產項目主要開發流程概述

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取得土地環節的土地增值稅涉稅考量

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一級市場

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一.招拍掛的競價模式

土地成本一般構成：

• 出讓金
• 契稅
• 土地出讓合同印花稅
• 過戶費、登記費

重要涉稅文件：

• 國有土地出讓合同
• 國有土地使用權證
• 土地出讓金財政專用收據
• 契稅及印花稅完稅憑證

不可抵扣的土地成本：

• 土地閒置費

二.限價+配建模式

• 保障性住房：廉租房、公租房、經濟適用房等
• 拆遷安置房：補償給個人的安置房（可能通過移交政府統一安排），需瞭解清楚當地的國土部門規定
• 兩者差異可能導致土地增值稅的處理不同

土地增值稅視同銷售的原則：

• 以本企業同期同類的銷售價格確定
• 稅務機關參照同期同類房地產價格或者評 估價格確定（當地房管局可能有價格評估 系統）

配建房 —— 視同銷售&不視同銷售對比:

• 情形一：配建保障性住房按公共配套設施處理不確認收入，配建成本計入開發成本扣除
• 情形二：配建拆遷安置房移交可適用國稅函〔2010〕220號
  需按市場價確認銷售收入，同時確認拆遷補償費
• 情形三：較為特殊的情況下，配建拆遷安置房約定由政府低價回 購，則有的稅務機關認為需按正常銷售處理，但價格是否需要按市場價格調整存在不同理解：鄭州 v.s.武漢

假設配建房市場價1.5億，成本價5,000萬,如下圖：

總結：

• 土地增值稅處理，回遷房對納稅人的處理較為有利（因視同銷售的金額也可以加計扣除）
• 如涉及低價回購，需舉證其為有合理正當的理由，以避免第三種情況

三.地價+承擔拆遷費用模式

可憑合法有效憑據計入拆遷補償費：

• 與拆遷戶簽訂的書面拆遷/安置協議
• 補償款付款憑證
• 收據、花名冊及打手指模
• 部分地區可能有拆遷補償的上限， 超出可能不能抵扣

（重點：證明拆遷補償費的合理性、真實性）

國稅函〔2010〕 220：

土地增值稅處理上，應“視同銷售”確認收入，同時確認拆遷費用，補差價款衝減拆遷費用。

（重點：按視同銷售處理，確定計稅基礎）

四：地價+自持物業模式

自持部分特點：

• 承諾自持的面積，開發商在物權上開發商仍有完整的產權，一般自持部分可辦理一個產權證
• 不可作為公共配套處理，不出售則其成本（土地成本及開發成本）也不可在土地增值稅清算時抵扣
• 可出租
• 住房租賃和銷售管理條例（住建部最新的徵求意見稿）第四條：可依法將住房租賃相關收益設立質權

可供參考的優化方式：

• 在開發時需注意與銷售產品的成本區分，如精裝修，使銷售的開發成本多分攤成本
• 可考慮的套現方式：資產證券化（租賃收益權）

五：分期支付土地出讓金的“利息”處理

國有土地出讓合同中的分期付款條款

分期付款“利息”是否可作為土地成本扣除？

• 分期支付土地出讓金的利息，在土地增值稅處理上屬於土地出讓金，還是利息？
• 繳款憑證註明“土地出讓價款”可作為土地成本扣除（如宿州地稅）
• 部分地方稅務機關認為不得作為土地成本扣除（如合肥地稅），如作為利息扣除，則可能不符合利息的抵扣標準（如向金融機構支付的利息）
• 需爭取按“土地出讓金”開具財政收據

滯納金可否扣除？

• 屬於商業性違約金或行政罰款？（土地出讓合同屬於民事合同，還是行政合同）
• 部分地區（如廣州、武漢）有地方性文件規定不可以抵扣

房地產開發企業在項目建設用地邊界外（國家有關部門審批的項目規劃外，即“紅線”外）承諾為政府或其他單位建設公共設施或其他工程的支出。

上述紅線外支出，不得計入本項目扣除項目金額 —— 國家稅務總局關於土地增值稅若干具體問題的公告（2012年徵求意見稿）。目前尚未有正式的國家層面的法律法規對房地產企業發生的紅線外支出是否可在土地增值稅清算時抵扣作出明確，地方實操口徑差異較大。

六：土地出讓金返還

土地出讓金返還的幾種模式：

• 土地出讓合同中約定，達到目標（如項目稅收貢獻度等），可返還土地出讓金
• 另行簽訂返還協議，但仍與項目有直接相關性，如該項目稅收的地方留存部分
• 以其他名義（如財政獎勵、購買安置房）返還

土地增值稅處理原則：

• 國家於2012年發佈討論稿，對於各種形式的返還（土地出讓金、城市配套建設費、 稅金等），應衝減土地出讓金
• 上述文件未正式發佈，但部分地區（如大 連、遼寧、青島、江蘇等地）已以文件方 式明確處理衝減土地出讓金的處理方式
• 其他未明確的地區，是否衝減土地出讓金， 原則上取決於與“項目土地出讓金”的直接相關性
• 建議與政府談判時，爭取以其他名義的方式返還

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二級市場

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股權收購 v.s 資產收購

股權收購是否徵收土地增值稅？

一.是否視同轉讓不動產繳納土地增值稅

總局回覆地方個案：

• 國稅函〔2000〕 687號：股權形式 表現的資產主要是土地使用權、 地上建築物，應徵收土地增值稅
• 國稅函〔2009〕387號：已辦理房 地產過戶且股權轉讓金額等於房 地產評估金額，應徵收土地增值 稅
• 國稅函〔2011〕415號：實質為房 地產交易，應徵收土地增值稅

湘地稅財行便函〔2015〕3號：

• 實質轉讓房地產並取得了收益應繳納土地增值稅

二.存在觀察分析

• 稅務總局以個案形式回覆，未形成統一口徑的規範性文件
• 2011年後未有新的批覆，理解可能變化
• 湖南省的形式為“便函”（稅務機 關內部溝通文件），效力有待商榷
• 其他地方稅務機關，考慮可能超 出征稅範圍，有較高的執法風險， 持保留意見，要具體分析

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開發環節資本化期間涉稅問題

一.前期費用 —— 境外設計費

存在部分稅務機關認為符合條件的境外設計費支出，可以扣除

• 穗地稅函[2014]175號文指出，若境外設計費真實、合理，且可提供合法、有效憑證的，允許扣除
• 廈門市地方稅務局公告2016年第7號明確扣除項目的有效憑證時，支付給境外單位或者個人的款項， 以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求納稅人提供境外公證機構的確認證明
• 需結合境外設計單位的圖紙（包括多稿的設計方案或圖紙）、溝通記錄、設計師或設計單位的資質榮譽、項目定位等多項因素，舉證費用發生的真實性和合理性

二.其他前期工程、報建費用扣除

三.工程造價的爭議

工程造價公開信息的兩個維度：

• 單項建材價格
• 綜合建安單方造價（一般以案例形式）

江蘇某項目的土地增值稅清算案例：

• 在清算中，稅務機關首先參考當地類似項目的建安綜合造價，評估該項目的成本合理性，發現明顯高於當地標準
• 進一步聘請造價工程師，深入評估其材料及綜合建安造價的合理性，發現其材料價格遠高於市場標準
• 稅務機關質疑其成本的合理性及真實性，提出調整或核定徵收的處理方案

土地增值稅清算案例

四.推倒重置成本抵扣的爭議

土地增值稅未有明確規定推倒重置的成本是否可以作為開發成本抵扣，房地產企業將原有建築物 推倒重置可能存在以下兩種情形：

• 原有房屋建築物開發成本是否可以計入新項目成本抵扣？
• 拆除舊有建築物的費用，是否可以作為新項目的成本抵扣？

• 地方對於推倒重置的處理方式理解不一
• 黃山地稅認為拆除建築物損失應計入拆遷補償費，但成都地稅則 認為不得計入開發成本，應按“營業外支出”處理

五.精裝修成本扣除

總體原則：國稅發〔 2006〕187號規定銷售已裝修的房屋，裝修成本可計入房地產開發成本但部分精裝修成本如家電、裝飾品等採購成本扣除具有不確定性。

六.開發間接費與期間費用的劃分

七：項目工程管理費

定義：為滿足自身項目工藝、質量控制的要求，或者自身項目管理人員數量及勝任能力不足，房地產項目公司可能 委託其他單位進行房地產項目開發管理，並支付項目管理費用。

對於項目工程管理費是否能作為開發成本扣除，未出 臺全國性法律文件明確，因此在地方層面上存在很大不確定性

八.利息支出計算扣除vs據實扣除

九.據實扣除的難點

難點一：未按轉讓房地產項目計算分攤

• 地方稅務機關可能對如何按項目分攤存在更細化的定義方法，或不同理解
• 如穗地稅函〔2013〕179號，規定“按轉讓房地產項目計算分攤”的確認順序

難點二：提供符合條件的金融機構證明

• 一般而言金融機構證明可能包括銀行借款合同、利息結算單據
• 目前，房地產企業債務融資渠道較多，已不侷限於銀行貸款。對於除銀行貸款外的融資方式產生的利息成本是否能據實扣除，地方稅務機關理解不一

十.各融資渠道常見的土地增值稅問題

Ⅰ.統借統還

定義：企業集團或者企業集團中的核心企業/財務公司向金融機構借款或對外發行債券取得資金後，將所藉資金分撥給集團內部其他成員企業使用

土地增值稅處理原則：

• 未有全國性統一規定
• 青島市地方稅務局公告2016年第1號、 黃山市地方稅務局關於土地增值稅清 算業務有關問題釋義中規定滿足條件 的統借統還利息可以據實扣除：

Ⅰ.利息不高於支付給金融機構借款利率

Ⅱ.提供接入方金融機構借款證明（借款合同）和集團內部資金分配使 用決定

• 在廣州存在個別案例，允許據實抵扣， 但標準極為嚴格：

Ⅰ.統藉資金需專戶管理，流向清晰，不得與自有或其他資金混合

Ⅱ.利息分攤需按資金實際佔用的實 際分攤，且竣工備案後利息不能扣除

Ⅱ.資管/信託計劃

導致資管/信託利息不能據實扣除的因素：

• 信託融資利息，難以取得合規的票據（2018年1月1日後可以取得相關發票）
• 資管/信託計劃中，金融機構提供為融資管道，及作為管理人/託管人，資金來源為其他投資人（可能不是金融機構）
• 信託/資管利息通常高於同期同類的銀行貸款利率

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公共配套設施、車位、產權不明晰物業

一.地下車位：

地下車位產權的3種情況：

• 大確權確認產權面積，補繳土地出讓金可以辦理 產權（小產權）轉讓的，如廣州
• 產權不明確，但不屬於地下人防（公配）又不能辦理產權轉讓的，如常州、寧波
• 大確權不確認產權面積的（或部分地方由人防辦公室接收）

無法辦理小產權不可銷售的地下車位地方處理總結：

• 不能辦理小產權的車位，其應分攤的成本、費用不可在土增稅清算扣除。但同時如果對外轉讓長 期使用權取得收入，也不徵收土地增值稅（如常州、遼寧、大連、佛山）
• 不能辦理小產權的車位，其應分攤成本、費用，如果對外長租（轉讓永久使用權）取得收入視同土地增值稅的轉讓收入，對應的成本費用可以抵扣（如浙江、天津）
• 符合特定的規定（認定標準各地不同，見“公共配套”部分），可認定為“公共配套設施”，可將成本分攤至可售產品扣除（如江蘇、寧波、深圳）

二.公共配套設施

公共配套的產權管理現狀，導致稅務處理不明確，地方差異大：

• 公共配套不但包括由政府部門接收的物業，按物權法的相關規定，還包括地下人防、會所等不能銷售的物業， 原則上應由全體業主所有
• 產權管理制度未完善：未形成與物權法匹配的產權管理制度，導致產權不明確
• 業主委員會制度未完善，接收物業的難度大
• 開發商仍保留對有關物業的管理權及收益權

“產權屬於全體業主”的認定標準不明確：

• 地方稅務機關對於“產權屬於全體業主”的定義有較大自由裁量權
• 廣州：法律法規明確屬於業主、房管部門證明文件、業主委員會說明
• 青島：法律法規明確屬於業主、法院裁決屬於業主、有關財產合同中註明
• 江蘇：需取得多數業主同意有例接受“公示”的做法

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房地產土地增值稅預繳及清算

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土地增值稅預繳

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預繳義務發生時間及預徵率：

• 納稅義務發生時間：收取房款或合同約定應收房款時
• 預徵率：各省、自治區、直轄市地方稅務局 根據當地情況制定

營改增后土地增值稅預徵計稅依據：

• 計稅依據不含增值稅銷項
• 國家稅務總局2016年70號公告：土地增值稅預徵的計徵依據=預收款-應預繳增值稅稅款
• 國家稅務總局2016年18號公告：應預繳稅 款=預收款÷（1+5%/11%）×3%

預徵率的地方性規定：

• 按開發產品類型定率徵收（大部分地方）
• 按開發產品的預算成本及收入計算預計土地增值稅稅負率，並以此確定預徵率（珠 海）
• 除按開發產品定率徵收外，同時按產品預計增值率確定（如江蘇16年新規定，預計增值率超過200%， 採用更高的預徵率8%）

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土地增值稅清算

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一.計稅收入

清算收入的確認原則：

• 已全額開具商品房銷售發票的，按照發票金額確認收入
• 未開具發票或未全額開具發票的按簽訂的銷售合同 售房金額及其他收益確認收入
• 銷售合同所載商品房面積與實測面積不一致，應將補、退房款予以考慮
• 轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格，又無 正當理由的，稅務機關參照評估價格確認收入

營改增之後對於清算收入的確定：

• 簡易計稅辦法：土地增值稅計稅收入= 含稅收入÷（1+5%）
• 一般計稅方法：土地增值稅計稅收入=含稅總價 — 抵減地價款後計算的銷項稅額

當政府限價低於開發產品市場實際銷售價格，部分企業會採取將銷售價格拆分為毛坯房價格及裝修價格並分別簽訂合同，裝修收入是否計入收入？政府限價低於市場價格，是否屬於有正當理由？

二.清算單位劃分

三.清算條件

四.成本分攤原則

五.清算後繼續發生的成本

清算完成後繼續發生成本或取得清算時未取得的成本、費用憑證的，清算結果是否能進行調整， 地方稅務機關處理不一

六.稅金扣除

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超率累進稅率的數學原理

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成本差1元，不同稅率下對土地增值稅額的影響：

• 假設開發費用按10%計算扣除及適用20%加計扣除，按照增值稅老項目計算附加費
• 在同檔稅率下，成本差異造成的影響≈成本差額 x 1.3 x（適用稅率+速算扣除係數）
• 在60%稅率一檔，增加1元成本，當從土地增值稅角度，就相當於“盈利”。考慮到少繳土地增值稅而增加的企業所得稅，且增加成本也可以抵減企業所得稅，邊際影響如下：

• 在60%稅率一檔下，增加1元成本，可增加18%淨利潤（wind資訊數據：2016年A股房企淨利潤率平均為8.2%），其他稅率檔沒有“盈利”效應。因此，高增值項目的稅務籌劃十分必要

收入差1元，不同稅率下對土地增值稅額的影響：

• 假設開發費用按10%計算扣除及適用20%加計扣除，按照增值稅老項目計算附加費
• 在同檔稅率下，收入差異造成的影響≈收入差額 x 適用稅率（收入不受加計扣除影響）
• 在最高一檔稅率下，增加1元收入的極限邊際稅負率約為70%，即增加1元收入，實際收益約為0.3元

（假設增值稅為價外稅，在1元的基礎上額外收取）

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商業地產運營

一.商業地產運營階段的稅務應對

二.不動產租賃業務涉稅情況

三.房產稅的重點問題：起徵時點

注：

• 自建的房屋，自建成之次月起繳納房產稅。這裡“建成”的概念應理解為通過“在建工程”科目結轉為“固定資產”科目
• 如果實際投入使用房產在在建工程轉固之前，則以實際投入使用為房產稅納稅時點
• 企業出租房產，自交付出租房產之次月起計徵房產稅

四.其他房產稅問題

• 提前使用房產：例如招商活動
• 免租期
• 提成租金
• 酒店精裝修

五.運營階段的稅務籌劃——地下車位的房產稅

例如：廣州市稅務對於業主自營的地下車庫，按原值繳納房產稅，通常會出現房產稅額高於出租車位收入的情況。通過轉租從租繳納房產稅可大大降低房產稅稅負

六.運營階段的稅務籌劃——轉租的稅務籌劃

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