編者按：企業進入破產程序後，大部分案件都是通過破產清算程序了結的。面對將要破產的企業，稅務機關往往會對企業進行檢查，看是否有稅收違法行為，如若存在稅收違法行為並進行了處罰，就產生了稅收債權。而對於破產企業來說，又存在著大量的擔保債權、普通債權，如何在企業清算時最大限度的保證自己的利益就成了破產企業債權人最為重視的問題。本文從一則案例入手，就企業破產清算中債權人的權利、稅收債權、擔保債權、普通債權的順序及受償進行剖析，以供讀者參考。
一、案情介紹
南通明德公司於2015年7月31日經法院裁定破產，季風華經管理人審查認定的債權為95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日，江蘇國稅局稽查局對南通明德重工有限公司（以下簡稱南通明德公司）在2010年1月1日至2014年12月31日納稅情況進行了檢查。2016年2月27日，經江蘇國稅局重大稅務案件審理委員會審議同意，江蘇國稅局稽查局依法作出蘇國稅稽處〔2016〕1號《稅務處理決定書》，對南通明德公司的涉稅違法行為進行確認，並根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十六條的規定，作出認定南通明德公司以虛假出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，依法追繳所騙取的退稅款18547251.98元的處理決定。
2016年1月27日，季風華涉嫌騙取出口退稅罪被徐州市公安局移送審查起訴。2016年8月23日，季風華被江蘇省徐州市鼓樓區人民檢察院提起公訴。江蘇省徐州市鼓樓區人民檢察院作出了徐鼓檢訴刑訴[2016]215號起訴書表明江蘇國稅局稽查局作出的《稅務處理決定書》是控訴機關指控季風華涉嫌騙取出口退稅罪的主要和重要證據。
2016年3月12日，季風華以南通明德公司最大債權人和南通明德公司騙取出口退稅案當事人身份，向國家稅務總局提起行政複議申請，請求撤銷江蘇國稅局稽查局《稅務處理決定書》。2016年6月18日，國家稅務總局收到季風華提出的行政複議申請，複議請求為撤銷涉案處罰決定。至此，季風華對稅務處理決定和稅務處罰決定均提出了複議申請。
該稅務處理決定的行政複議案件和稅務處罰決定的行政複議案件後續都經歷了一審、二審程序，最終由北京市高級人民法院分別做出了終審判決。
二、債權人對稅務處理決定有異議，可以由管理人不予確認稅收債權
本案中，兩個行政複議案件的爭議焦點均在於季風華是否具有針對稅務機關的具體行政行為申請行政複議的主體資格。季風華是否具有提出行政複議的主體資格又取決於季風華是否具有行政法律上的利害關係。
《行政複議法實施條例》第二十八條第（二）項規定，提起行政複議申請，申請人應當與具體行政行為具有利害關係。《稅務行政複議規則》第二十四條規定，非具體行政行為的行政管理相對人，但其權利直接被該具體行政行為所剝奪、限制或者被賦予義務的公民、法人或者其他組織，在行政管理相對人沒有申請行政複議時，可以單獨申請行政複議。由此可知，“權利直接被剝奪、限制或者被賦予義務,具有法律上利害關係”是判定申請人作為非行政管理相對人是否具備行政複議主體資格的關鍵因素。
本案中，由於季風華不是稅務處理決定書、稅務處罰決定書的相對人， 且稅務處理決定書、稅務處罰決定書與季風華是否構成刑事犯罪不能構成行政法意義上的利害關係，則季風華不是本案爭議的適格主體。而為了保護其債權利益，季風華可以對稅務機關的處理決定提出異議，由管理人直接不予以確認債權。對此，下文將詳細闡述。
三、破產程序中僅欠繳稅款才應優先受償，擔保在前的債權優先於欠繳稅款
雖然本案中，季風華作為當事人無法就稅務機關的具體行政行為提起救濟，但是在南通明德公司的破產程序中，季風華的債權與稅務處理決定書、稅務處罰決定書確定的稅收債權、罰款之間的先後順序直接決定了其可以受償的利益。因此，有必要對涉及稅收債權的破產程序中，各個債權的順序問題進行釐清。
《企業破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務後，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫卹費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。破產企業的董事、監事和高級管理人員的工資按照該企業職工的平均工資計算。《最高人民法院關於稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批覆》（法釋[2012]9號)規定，依照企業破產法、稅收徵收管理法的有關規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬於普通破產債權。對於破產案件受理後因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關於審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理。《最高人民法院關於審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋[2002]23號）第九十三條則規定，破產財產分配方案應當包括以下內容：（二）債權清償順序、各順序的種類與數額，包括破產企業所欠職工工資、勞動保險費用和破產企業
所欠稅款的數額和計算依據，納入國家計劃調整的企業破產，還應當說明職工安置費的數額和計算依據……。 根據前述規定，只有欠繳稅款屬於優先債權，破產受理日前產生的滯納金屬於普通債權，至於罰款，則不屬於稅收債權。對於未放棄優先權的擔保債權而言，若擔保設立在稅收債權形成之前的，根據《稅收徵收管理法》第四十六條“納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況”的規定，發生在稅收債權之前的擔保債權享有優先權，可以優先於稅收債權受償。
四、享有優先權的稅收債權仍應按照破產程序要求進行申報並參與分配
前述案例既涉及補稅也涉及罰款，稅務處理決定書將補稅部分認定為享受稅收優先權的稅收債權。對此，其他債權人存在異議時應如何處理？
在不涉及破產程序時，對於稅務處理決定、稅務處罰決定有異議進行權利救濟，應依據《稅收徵管法》第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議;對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政複議，也可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政複議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以採取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。
但是在破產程序中，《企業破產法》第十九條規定，人民法院受理破產申請後，有關債務人財產的保全措施應當解除，執行程序應當中止。可見破產程序作為一種特殊程序，企業主體的存在狀態也很特殊。由破產管理人接手管理企業，管理人依照破產法規定執行職務，向人民法院報告工作，並接受債權人會議和債權人委員會的監督。《企業破產法》第二十五條規定，管理人履行下列職責：（1）接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料；（2）調查債務人財產狀況，製作財產狀況報告；（3）決定債務人的內部管理事務；（4）決定債務人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業；（6）管理和處分債務人的財產；（7）代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（8）提議召開債權人會議；（9）人民法院認為管理人應當履行的其他職責。
根據前述破產程序的特殊性以及破產管理人職能內容，稅收爭議解決機制理應因破產程序而受限制。稅收債權作為債權的一種，稅務機關應以債權人身份參與破產財產分配與受償。
小結： 由於破產程序的特殊性，如何在破產程序中既保護國家稅收利益又不損害債權人利益，是需要立法者、執法者、司法者共同努力尋求平衡的重要問題。2019年1月，深圳破產法庭、北京破產法庭相繼成立，表明未來破產程序的專業化審理將是趨勢，債權人急需通過具有稅法基礎和豐富經驗的機構作為管理人解決破產程序中的專業問題。結合多年來處理破產案件的經驗，華稅律師認為，在破產程序中，如果債務人和管理人對稅務機關的處理決定存在異議，可以由管理人直接不予以確認債權，對管理人的這個決定徵稅機關不能要求債務人企業或者管理人依據稅收徵管法的規定通過行政複議或行政訴訟的方式解決，避免增加納稅人權利救濟的門檻。同時，在涉及稅收債權的破產案件中，應當重點判斷該稅收債權是否享受優先權以及各個債權的受償順位，以更好的保護各個債權人的合法權益。
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