一份牛排引发的新收入准则思考

今天，全家去牛排店吃牛排，付款时，收银员问是不是会员，如果是会员，可以看看有多少豪币，豪币够了可以兑换一份牛排，经他们一看，还真够了，结果点了三份牛排，只收了两份牛排的钱，另一份兑换了豪币。呵呵，心里还是有一点小窃喜！但作为一名审计人员，忽然想到，这种豪币在新收入准则下如何进行确认和账务处理呢？

通过牛排店的手机公众号，查看了我的消费记录：共计点了三份牛排，一份黑胡椒传奇65元，两份沙朗牛排，每份58元，共计消费181元。本次消费实付116元，使用豪币1300，获得豪币232。在新收入准则下，怎么确认收入及进行账务处理呢？我们先通过新收入准则的五步法来屡一下思路。

第一，识别与客户订立的合同

通过查看《企业会计准则第14号—收入》应用指南，合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。客户去牛排店吃牛排，通过口头形式已经形成了一份合同。小编分析牛排店的菜单属于要约邀请，客户通过菜单，点出自己需要的菜品（三份牛排）就属于向牛排店发出了要约，牛排店人员接受菜品属于承诺，此时牛排店和客户之间的合同成立。合同成立后，牛排店和客户双方就已经承诺要履行各自的义务，并享有各自的权利。牛排店要向客户提供要求的菜品，客户要向牛排店支付相应菜品价款，这是双方最基本的权利与义务。牛排店与客户之间的合同，对于牛排店来说具有明显的商业实质，牛排店通过对牛肉等材料加工，并提供给客户，改变了未来现金流量风险、时间分布或金额。牛排店提供菜品后，一般均认为合同对价很可能收回，毕竟现在吃饭不给钱的少之又少了，即便是一些老客户当时没付款，之后也会付款。

因此牛排店与客户之间有了合同，在牛排店履行了相关的义务后，就可以确认收入了。

第二，识别合同中的履约义务

（一）牛排店存在两项单独履约义务

1.牛排店向客户提供三份牛排是一项履约义务。

履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。可明确区分的商品应同时满足两个条件：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中收益，即该商品本身能够明确区分（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

牛排店与客户之间的合同，牛排店向客户提供三份牛排，这三份牛排是明确可区分的商品，客户能通过消费这三份牛排获得身心的收益，并且牛排店向客户提供牛排的承诺与其他的承诺能够单独区分。所以牛排店向客户提供三份牛排是一项单独的履约义务。

2.牛排店向客户提供了额外购买选择权是一项履约义务

通过查看《企业会计准则第14号—收入》应用指南，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一向合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，通常认为该选择权向客户提供了一项重大的权利。

客户在牛排店消费后，牛排店向客户授予了一种权利，客户每消费1元钱，可以获取2个豪币，每1个豪币价值为0.05元，该种豪币可以累积使用，换取牛排店同等价值的菜品，该牛排店深受孩子们喜欢，客户通常能够累积豪币来免费换取菜品，在这假定所有的豪币未来均可兑换。这种情况下，我们通常认为牛排店向客户提供了一项重大权利。该项权利应作为一项单项履约义务。

（二）履约义务类型判断

1. 牛排店向客户提供牛排属于在某一时段内履行的履约义务

履约义务分为在某一时段内履行的履约义务及在某一时点履行的履约义务。通过查看《企业会计准则第14号—收入》应用指南，在某一时段内履行的履约义务分为以下三种情况:

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

牛排店与客户之间合同，牛排店的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，牛排店在向客户提供牛排的过程中，客户同时在消费牛排，及消耗牛排店履约所带来的经济利益。因此牛排店向客户提供牛排属于在某一时段内履行的履约义务第一种情况客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

第三，确定交易价格

牛排店与客户之间的合同，一份黑胡椒牛排的交易价格是65元，这一部分交易价格用以前形成的豪币兑换；两份沙朗牛排价格是116元，这一部分交易价格需要在两份沙朗牛排和额外购买选择权之间进行分摊。

当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，企业应按照各单项履约义务所承担商品的单独售价的相对比例，进行交易价格的分摊。

牛排店与客户之间的合同，包含了两项单独的履约义务。交易价格应在这两项单独的履约义务之间分摊。客户共计点了三份牛排，分析如下：

（1）一份黑胡椒牛排65元用以前的豪币兑换，每个豪币价值0.05元，冲减以前累积的豪币即可，共计冲减65/0.05=1300豪币。

（2）客户每消费1元钱，可以获取2个豪币，每1个豪币价值为0.05元，本次实际支付了116元，获得两份牛排及豪币232。假设客户获得的豪币均可以兑换为牛排店的菜品，额外选择权的价值=232*0.05=11.6元。

（3）将实际支付116元在额外选择权和两份沙朗牛排之间按照各自的单独售价按比例进行分摊。两份沙朗牛排价格=116/(116+11.6）*116=105.45元

额外选择权的价格=116-105.45=10.55元

第五，收入确认，进行账务处理

（一）用以前豪币支付的那份牛排

借：合同负债（豪币1300的公允价值） 65

贷：主营业务收入 65

（二）用现金支付的那两份牛排

借：现金（银行存款） 116

贷：主营业务收入 105.45

贷：合同负债 10.55 （获取232个豪币）

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