企業所得稅評估稽查是我們稅收風險應對管理的重要內容，全面、準確、完整查找出企業所得稅稅收風險點是企業所得稅評估稽查成效的關鍵，通過筆者的工作實踐，發現由於稅務人員和企業財務人員對企業所得稅政策的理解和認識偏差，往往忽視以下企業所得稅風險點，沒有完全按規定進行納稅調整，筆者對這些易忽視政策風險點進行了總結分析，供大家參考。

風險點1： 企業計入籌辦費和在建工程等科目中予以資本化的業務招待費按規定進行納稅調整。

我們在企業所得稅檢查中，經常會遇到一些企業財務人員按照成本收益原則將在建工程等項目發生的業務招待費計入在建工程等科目，在企業所得稅彙算清繳時，沒有將這部分業務招待費按規定進行納稅調整，企業財務人員認為，在建工程項目發生的業務招待費當然要計入在建工程，由於這部分業務招待費沒有計入當期費用，不影響當期損益，既然不影響當期應納稅所得額，因此不應進行納稅調整。其實這種理解和做法是錯誤的，按照財務制度規定，業務招待費屬於期間費用，不是成本化項目，一般不予資本化，不管哪個部門發生的業務招待費都要歸集計入管理費用科目下業務招待費項目。同時根據企業所得稅法第四十三條規定，只要是企業發生的與生產經營有關的業務招待費支出，不管計入哪個會計科目，費用化還是資本化，是否計入當期損益，都應按規定進行納稅調整。

風險點2：企業未依法履行代扣代繳個人所得稅義務的工資薪金支出，不能在企業所得稅前扣除。

根據企業所得稅法規定，企業發生的合理工資薪金支出，准予扣除。根據《關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）文件規定，對“合理工資薪金”確認規定了4個原則，其中第四條為：“企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務”。反之說，企業對實際發放的工資薪金，如果沒有依法履行代扣代繳個人所得稅義務，就不是“合理工資薪金”，也就不能在所得稅前扣除。這裡要注意兩點：一是“依法履行代扣代繳個人所得稅義務”不是說一定要有個稅，是說需要履行代扣代繳個人所得稅義務及申報業務，如工資薪金沒有達到個人所得稅起徵點，不需扣繳個稅，只要按相關規定申報，也屬於“依法履行代扣代繳個人所得稅義務”，可以按規定稅前扣除。二是扣繳個稅的工資薪金範圍包括應計入個人工資薪金總額計徵個人所得稅的所有收入，如，企業僅對職工發放的基礎工資扣繳了個稅，但對職工發放的取暖費、降溫費、加班費、各種獎金、補貼，如果沒有計入職工工資總額扣繳個稅，這不支出也不能稅前扣除。

風險點3：企業只為部分員工繳存補充養老保險和補充醫療保險費，不能在企業所得稅前扣除。

在實際評估檢查中，一些企業只為管理人員辦理補充養老保險和補充醫療保險，根據《財政部 國家稅務總局關於補充養老保險補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：“企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受僱的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時准予扣除”。這裡強調必須是“全體員工”，如果企業僅為部分員工而不是全體員工繳納的補充保險費，不能在稅前扣除。因此，在實際檢查中，我們還要重點檢查企業繳存補充醫療保險和補充醫療保險的人員是不是“全體員工”。

風險點4：企業發生的資產損失，但未按《資產損失管理辦法》規定向稅務機關申報，不能稅前扣除。

在實際檢查中，發現許多企業都存在資產損失稅前扣除事項，但大部分都沒有履行向稅務機關申報程序，直接進行稅前扣除，根據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（總局公告2011年第25號）第五條規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報後方能在稅前扣除，未經申報的損失，不得在稅前扣除。因此，在實際檢查中，如果企業發生資產損失，沒有向稅務機關履行申報程序，企業發生的資產損失不能稅前扣除。

風險點5：對於一次還本付息的借款合同，企業按權責發生制每年計提尚未實際支付的借款利息，計提當年應調增應納稅所得額，在合同約定實際支付年度再調減。

實際檢查中，發現許多企業財務人員對於一次性還本付息的借款，按權責發生制按期計提利息並在稅前扣除，在企業所得稅彙算清繳時沒有按稅法規定進行納稅調整。根據企業所得稅法第八條和企業所得稅法實施條例第十八條規定：“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”。可見，稅法上利息收入確認年度是借款合同約定的付息日，那麼利息支出稅前扣除年度也是合同約定付息日，因此，對於一次還本付息的借款合同，企業按權責發生制每年計提尚未實際支付的借款利息，計提當年應調增應納稅所得額，在合同約定實際支付年度再調減。

風險點6：企業向關聯方借款金額超過其股權投資額2倍的（金融企業為5倍）部分，其實際支付給關聯方的利息支出，超過規定比例部分利息，不得在稅前扣除。

實際工作中，關聯企業之間相互借款並支付利息情況越來越多，在對其相互支付的利息進行稅前扣除審核中，應重點審核“資本弱化”問題，根據《財政部國家稅務總局關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]）企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及實施條例有關規定計算的部分，准予扣除，超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除，企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照規定繳納企業所得稅。

風險點7：企業沒有成立工會組織，但是計提發生的工會經費支出不能在稅前扣除。

在稅務檢查中經常遇到一些企業沒有成立工會組織，但是計提了工會經費且發生了工會經費支出，其支出不能在稅前扣除。根據《國家稅務總局關於工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（2010年第24號），以下情況工會經費不能稅前扣除：一是企業沒有成立工會組織，二是沒有履行撥繳程序並取得合法票據，即使企業未單獨設置工會經費賬，也必須履行撥繳納程序並取得合法票據才能按規定稅前扣除。

風險點8：企業自查補繳或稽查查補以前年度各項稅金，不得在查補當年或結轉以後年度扣除。

納稅人當年未提取繳納，以後年度自行補繳或稅務機關查補的以前年度應繳納的消費稅、資源稅、城建稅、房產稅、土地使用稅、印花稅等稅金，應按該補繳稅款所屬年度調整該納稅年度的應納稅所得額，並通過“以前年度損益調整”等科目對補繳年度所得額納稅調整，該部分補繳稅款不得在補繳年度重複計算扣除。實際檢查中，檢查人員一般對納稅人檢查年度補繳的各項稅金已在檢查年度應納稅所得額中調減，但一些企業財務人員在對補繳稅款賬務處理時，沒有按規定進行處理，而是直接作為補繳年度費用處理，就會造成“上年補稅次年退稅”的問題。因此，在實際檢查中，如果發現企業存在查補入庫稅款問題，更應關注此項風險。

風險點9：企業自查補繳、或稅務檢查補繳的個人所得稅、企業所得稅和增值稅稅金不能在稅前扣除。

在實際檢查中發現，一些企業對自查補繳或稅務檢查補繳的個人所得稅、企業所得稅和增值稅作為費用稅前扣除。根據規定企業補繳的個人所得稅應向納稅人追繳或補釦，不能作為企業稅金支出進行稅前扣除。企業所得稅本質上是企業利潤分配的支出，是國家參與企業經營成果分配的一種形式，而非為取得經營收入實際發生的費用支出，不能作為企業的稅金在稅前扣除。由於增值稅一般不參與企業成本和損益的計算，因此對國稅部門查補的增值稅也應根據具體原因調整增值稅相關科目，不能直接作為費用稅前扣除。

風險點10：企業繳存住房公積金比例符合當地住房公積金管理辦法規定比例但超過稅法12%比例部分是否按稅法規定進行調整。

在稅務檢查中，我們遇到一些企業按照當地住房公積金管理辦法規定的比例（當地規定企業最高按照工資總額15%繳存），但按照財稅（2006）10號文件規定，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許稅前扣除，當稅務人員對此進行納稅調整時，企業財務人員拿出當地政府出臺的住房公積管理辦法，認為其住房公積金繳存完全按照當地政府政策規定比例繳存，符合政策規定，不應進行納稅調整。實際上這就是當企業財務制度規定與稅收政策規定不一致時，如何進行處理問題，對上述問題，當地政府制定的住房公積金管理辦法只能是單位和個人繳存住房公積金的政策依據，但不能以此來計算扣繳稅款，對住房公積金有關稅前扣除政策應根據財稅（2006）10號文件執行。因此，對財務等政策法規和稅收政策對同一問題規定不一致時，財務處理可按會計政策規定進行處理，但在納稅調整上，必須按照稅法規定進行處理。

風險點11：納稅人未按規定取得合法有效憑據不得稅前扣除。

在實際檢查中，經常發現一些納稅人稅前扣除的成本、費用未取得合法有效憑據。根據國稅發（2008）80號文件規定“納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全程的發票，不得允許納稅人用於稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷》”，國稅發（2008）88號規定“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據”，國稅發（2009）114號規定“未按規定取得合法有效憑據不得在稅前扣除”。根據《國家稅務總局關於企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由於各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在彙算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。”因此，彙算清繳期滿前，納稅年度允許扣除的金額，應當取得稅務發票（屬於稅務發票開具的範圍且開具時間在彙算清繳期滿前）卻沒有取得稅務發票的，暫不允許在稅前扣除，作納稅調增處理，待實際取得補開發票時，追補釦除，最長時間五年。