第十四章 所得稅
【高頻考點】資產、負債計稅基礎的確定
一、資產的計稅基礎
資產的計稅基礎,指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。
資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額
某一資產負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額
(一)固定資產
賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備
計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊
(二)無形資產
1.對於內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件以後發生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷
另外，會計準則中規定有例外條款，即如該無形資產的確認不是產生於企業合併並交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產在初始確認時，對於會計與稅收規定之間存在的暫時性差異不予確認，持續持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響範圍內的攤銷額等的差異不予確認。
【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和預計淨殘值均符合稅法規定，那麼每期納稅調減的金額均為會計計入費用(研究階段的支出、開發階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產後的攤銷額)的50%，形成無形資產的計稅基礎=賬面價值×150%。
(三)以公允價值計量的金融資產
1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)
計稅基礎：取得時的成本
2.可供出售金融資產
賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變(非減值損失)計入其他綜合收益，發生的減值損失計入資產減值損失。
計稅基礎：取得時的成本
2.可供出售金融資產
賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變(非減值損失)計入其他綜合收益，發生的減值損失計入資產減值損失。
計稅基礎：取得時的成本
二、負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額
(一)企業因銷售商品提供售後服務等原因確認的預計負債
按照《企業會計準則第13號—或有事項》的規定，企業應將預計提供售後服務發生的支出滿足有關確認條件時，在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。但稅法規定，銷售產品有關的支出可於實際發生時稅前扣除。由於該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因此其計稅基礎為0。
(二)預收賬款
1.預收款項計入當期應納稅所得額(如房地產開發企業)，計稅基礎為0。
2.預收款項未計入當期應納稅所得額，計稅基礎與賬面價值相等。
(三)應付職工薪酬
會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對於合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規定了稅前扣除標準的，按照會計準則規定計入成本費用的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。因超過部分在發生當期不允許稅前扣除，在以後期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬的賬面價值等於計稅基礎
(四)遞延收益
1.對於確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規定，該政府補助為免稅收入，則並不構成收到當期的應納稅所得額，未來期間會計上確認為收益時，也同樣不作為應納稅所得額，因此，不會產生遞延所得稅影響。
2.對於確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規定，應作為收到當期的應納稅所得額計繳企業所得稅，則該遞延收益的計稅基礎為0。資產負債表日，該遞延收益的賬面價值與其計稅基礎0之間將產生可抵扣暫時性差異。如期末遞延收益賬面價值為100萬元，則產生100萬元的可抵扣暫時性差異。
(五)其他負債
其他負債如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等於賬面價值。
【高頻考點】特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定
除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對於某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合併過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。
由於會計與稅法法規對企業合併的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合併中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。
【提示】2013年上市公司年報會計監管報告關於“企業合併中遞延所得稅的確認”
企業合併中，購買方按照會計準則規定的原則確認和計量合併中取得的被購買方的資產、負債在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題。常見的情形是以控股合併方式完成的非同一控制下企業合併中，購買方取得的被購買方可辨認資產在購買方的合併報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產的計稅基礎未發生變化。由於通常情況下資產的公允價值大於其計稅基礎，上述差異大多為應納稅暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅負債。此外，以吸收合併方式進行的同一控制下企業合併，在合併不滿足稅法規定的免稅條件時，合併方取得的被合併方資產的計稅基礎應調整為該等資產的公允價值，與會計上按照同一控制下企業合併原則確認的賬面價值之間存在差異。由於通常情況下資產的賬面價值小於按照公允價值確定的新的計稅基礎，上述差異為可抵扣暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅資產。
【高頻考點】暫時性差異的確定
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。
應納稅暫時性差異通常產生於以下情況：
(一)資產的賬面價值大於其計稅基礎
(二)負債的賬面價值小於其計稅基礎
【高頻考點】遞延所得稅資產及負債的確認和計量
一、遞延所得稅負債的確認和計量
(一)遞延所得稅負債的確認
1.遵循原則
除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對於所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合併中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用 。
2.不確認遞延所得稅負債的情況
有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出於各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：
(1)商譽的初始確認
商譽=合併成本-被購買方可辨認淨資產公允價值的份額
若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認淨資產公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環狀態。
(2)除企業合併以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。
【提示】若產生暫時性差異影響利潤總額，則遞延所得稅資產、遞延所得稅負債對應科目為所得稅費用;若產生暫時性差異影響其他綜合收益，則遞延所得稅資產、遞延所得稅負債對應科目為其他綜合收益;若產生暫時性差異是由於非同一控制下吸收合併(免稅合併)形成的，則遞延所得稅資產、遞延所得稅負債對應科目為商譽;若產生暫時性差異是由於會計政策變更、前期重要差錯更正形成的，則遞延所得稅資產、遞延所得稅負債對應科目為留存收益(盈餘公積、利潤分配——未分配利潤)。
因該項交易不是企業合併，遞延所得稅負債不能對應商譽;因該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所以遞延所得稅負債不能對應“所得稅費用”科目，從而不會影響留存收益，交易發生時產生暫時性差異的業務也不會涉及股本(或實收資本)、資本公積和其他綜合收益，因此遞延所得稅負債不能對應所有者權益。若確認遞延所得稅負債，為使會計等式平衡，則只能增加資產的價值或減少其他負債的價值，這種會計處理違背歷史成本計量屬性，因此不確認遞延所得稅負債。
該類交易或事項在我國企業實務中並不多見，一般情況下有關資產、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產生兩者之間的差異。
(3)與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間;二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，對未來期間的計稅不產生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。
對於採用權益法核算的長期股權投資，其計稅基礎與賬面價值產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：
(1)在準備長期持有的情況下，對於採用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業一般不確認相關的所得稅影響。
(2)在持有意圖由長期持有轉變為擬近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響
(二)遞延所得稅負債的計量
遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，遞延所得稅負債的確認不要求折現
二、遞延所得稅資產的確認和計量
(一)遞延所得稅資產的確認
1.確認的一般原則
資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。
(1)對與子公司、聯營企業、合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
(2)按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，除準則中規定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。
與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同。
(3)企業合併中，按照會計準則規定確認的合併中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，並調整合並中應予確認的商譽等。
(4)與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。
2.不確認遞延所得稅資產的特殊情況
某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合併，並且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。其原因在於，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產。其原因是無對應科目。
因該項交易不是企業合併，遞延所得稅資產不能對應商譽;因該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所以遞延所得稅資產不能對應“所得稅費用”科目，從而不會影響留存收益，交易發生時產生暫時性差異的業務也不會涉及股本(或實收資本)、資本公積和其他綜合收益，因此遞延所得稅資產不能對應所有者權益。若確認遞延所得稅資產，為使會計等式平衡，則只能增加負債的價值或減少其他資產的價值，這種會計處理違背歷史成本計量屬性，因此不確認遞延所得稅資產。
(二)遞延所得稅資產的計量
1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，採用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。
2.遞延所得稅資產的減值。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅資產的賬面價值減記以後，繼後期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。
【高頻考點】所得稅費用的確認和計量
計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以後，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：
所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅費用
【提示】影響損益的暫時性差異，在計算應交所得稅時應當進行調整，同時確認遞延所得稅，兩者對所得稅費用的影響為一增一減，最終不影響所得稅費用的總額。因此，在稅率不變的情況下，計算所得稅費用時，可以採用簡化做法，即所得稅費用=不考慮暫時性差異的應納稅所得額×適用的所得稅稅率。
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