引言：近年來，隨著國家各項宏觀調控措施的不斷收緊，作為資金密集型行業的房地產企業通過銀行、信託、資管、基金等外部渠道融資的障礙越來越多，融資成本日漸增高。因此，在房地產開發過程中，尤其是前期拿地階段，眾多房地產開發企業不可避免地會通過內部資金拆借的方式調配資金解決新項目土地成本的支付問題。而在資金拆借的稅務處理上，稅企雙方一直存在爭議，近幾年，華稅已為多家房地產企業提供了利息扣除企業所得稅調增、無償佔用資金納稅調整等事項的稅務稽查應對服務及稅務爭議救濟服務。基於此，本文將著重對房地產企業內部不同資金拆借方式所涉及的所得稅、增值稅的稅法風險逐一分析，並就其中的爭議問題及稽查應對闡明觀點。
一、房地產企業融資的高壓態勢
2018年初，北京、上海、廣東等多地出臺政策嚴控資金違規流入房地產行業，北京銀監會表示要逐步降低銀行資金通過貸款、投資、理財、信託等渠道流入房地產市場的速度和規模。2018年5月4日，銀保監會開出鉅額罰單，這是銀保監會合並以來對銀行業金融機構的首罰，其中三家股份制商業銀行都收到了5000萬元以上的大額罰單。因涉及理財、房地產貸款等業務違規，對興業銀行罰款5870萬元、對招商銀行罰款6570萬元、對浦發銀行罰款5845萬元，同時，多名銀行從業人員也受到處罰，房地產行業的融資渠道大幅收縮。
從房地產開發資金來源結構看，房企自籌資金（主要包括自有資金、信託資金、債券融資等）佔比平均為38.8%，國內貸款佔比約為16.1%。隨著調控的增強，房地產貸款及私募資管融資渠道逐漸收緊。2017年2月，基金業協會發布公告，投資熱點城市的房地產私募資管計劃已經停止備案。另據中國人民銀行統計，2017年房地產貸款增速回落，截至2017年末，人民幣房地產貸款餘額32.2萬億元，增速比上年末低6.1個百分點；同比少增1087億元。個人住房貸款餘額21.9萬億元，增速比上年末低14.5個百分點。房地產企業面臨嚴峻的融資形勢。
二、房地產企業內部資金拆借的涉稅風險分析
對於房地產企業來說，由於房地產項目前期拿地環節資金佔用量大，工程複雜，資金循環週期長，隨著工程項目的推進，資金缺口將逐漸增大。眾多房地產企業不可避免地會通過內部拆借的方式調配資金。加之近幾年外部融資渠道管控愈加嚴格，房地產企業對內部資金拆借的需求更加迫切，作為國家稅務總局稅務稽查的重點行業，釐清不同資金拆借方式下的稅務處理，明晰稽查重點，做好稽查應對，是房地產企業必須明確的問題。從目前而言，房地產企業內部資金拆借主要包括四種方式：自有資金有償拆借、自有資金無償拆借、通過銀行貸款進行內部拆借、通過統借統還進行內部拆借。不同的資金拆借方式對應不同的稅務處理，其涉稅風險點也不同。
（一）自有資金有償拆借
有償拆借是指企業將自有資金拆借給集團內其他企業使用並收取相應的利息。根據相關稅法的規定，集團內企業有償拆借所支付的利息支出，不超過按照金融機構同期同類貸款利率計算的部分，准予在計算企業所得稅前扣除。需要注意的是，房地產企業支付給關聯企業的利息支出，其滿足債權性投資與權益性投資比例為2:1的範圍內的拆借額度所對應的利息支出才准予扣除，超過部分不得扣除。取得利息收入的企業，應將其計入企業收入，計算繳納企業所得稅。
在增值稅的處理上，根據財稅[2016]36號文的規定，企業內部有償拆借資金，應視同提供貸款服務，借出企業所收取的利息應按6%繳納增值稅。
（二）自有資金無償拆借
無償拆借是關聯企業間資金往來類型長短期資金拆借的一種方式，指的是關聯企業間使用資金不支付利息的行為，即一家企業將資金無償借給另一家企業使用，雙方不支付也不收取利息。根據財稅[2016]36號文附件1第十四條的規定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，視同銷售服務。因此，房地產企業內部無償拆借資金，借出企業仍需按照稅法規定繳納增值稅。
在企業所得稅的處理上，借出企業是否需要計算應稅收入、繳納企業所得稅，在理論及實務中一直存在爭議。《稅收徵管法實施細則》第五十四條規定，納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：
（一）購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價；
（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低於沒有關聯關係的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低於同類業務的正常利率；
（三）提供勞務，未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用；
（四）轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，未按照獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付費用；
（五）未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。
進而，部分稅務機關以《企業所得稅法》及其實施條例和《稅收徵管法》及其實施細則關於特別納稅調整的相關規定，對房地產企業內部無償拆借資金的行為進行納稅調整。我們認為，稅務機關的此種處理有失偏頗。《特別納稅調整實施辦法（試行）》第三十條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。這是對特別納稅調整的例外規定。分析我國反避稅法律體系的發展及實務案例可知，我國反避稅法律體系以打擊跨國避稅、保護國家稅收收入為目的。作為參與國際收入分配的重要稅種，隨著我國融入經濟全球化程度的不斷加深，資本跨國界流動日益頻繁，企業所得稅在維護國家稅收權益方面也越來越重要。與此同時，對跨國納稅人的管理難度也不斷加大。當前，各國高度關注跨國公司避稅問題，反避稅已成為各國稅收徵管的重要內容。《特別納稅調整實施辦法（試行）》對企業所得稅法及其實施條例的原則性規定進行了細化，形成了指導稅務機關執法和企業遵從的程序性規定和操作規範。並且與企業所得稅法及其實施條例、稅收徵管法及其實施細則、《關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）、《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發[2008] 114號）、《關於簡化判定中國居民股東控制外國企業所在國實際稅負的通知》（國稅函[2009]37號）等制度，共同形成了涵蓋各個法律級次的跨國反避稅法律框架，為稅務機關執法和納稅人遵從提供了法律依據。
因此，房地產企業之間無償拆借自有資金，如果是實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，即使關聯企業沒有按照市場公允價收取利息，但關聯企業都是境內居民企業，且實際稅負一致，稅務機關應當尊重企業的商業運作和資金管理行為，不進行納稅調整，這也是保持稅收中性的體現。
（三）通過銀行貸款進行內部拆借
房地產企業通過銀行貸款進行內部資金拆借，可以分為有償拆借和無償拆借兩類。實踐中，實力雄厚的企業將取得的銀行貸款無償轉借給關聯企業使用，其利息支出全額在借款企業扣除，這樣的處理是否可行關係到借出企業的企業所得稅是否需要進行調增的問題。對於此種拆借模式，我們認為，企業所得稅應當調增。從稅前扣除的合理性和相關性原則來看，《企業所得稅法》明確規定，與取得收入無關的其他支出不得在計算應納稅所得額時扣除。房地產企業將銀行貸款無償讓渡給關聯企業使用，實質上是將房地產企業獲得的利益轉贈他人的行為。借出企業未將上述貸款用於自身生產經營，屬於與生產經營無直接關係的支出，應予以納稅調增。
在增值稅處理上，與（一）相同，通過銀行貸款無償拆借轉借資金給關聯企業使用，視同銷售服務，借出企業需要繳納增值稅。
（四）通過統借統還進行內部拆借
通過統借統還進行內部拆借是指房地產企業內部通過集團公司從金融機構或債券融資借入資金，然後根據項目公司資金需求分撥資金，由資金實際使用方承擔貸款本息的融資模式。財稅[2016]36號附件3《營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》規定：統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高於支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息免徵增值稅。統借方向資金使用單位收取的利息，高於支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。
在企業所得稅層面，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第二十一條的規定，企業的利息支出按以下規定進行處理：
（二）企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息准予在稅前扣除。
需要注意的是，此處的“合理利息”應當理解為：1、使用借款的企業間分攤的利息費用為“不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分”；2、按照企業使用借款的比例分攤利息。三、總結
房地產行業一直是稅務稽查的重點行業，近段時間以來，房地產企業內部資金拆借的稅務處理成為納稅評估、稅務稽查的重點。華稅在提供稽查應對服務時發現，由於我國稅法對資金拆借稅務處理的規定不夠明確，實踐中稅企之間對這一問題的理解也存在很大分歧，涉案房地產企業在稅務稽查時無所適從，無法在最佳時間內對稅務稽查做出有效的回應。為了解決此問題，華稅建議，在稅務稽查過程中，企業需要藉助專業機構的力量，全面、專業的瞭解相關的稅法規定，掌握稽查部門的稽查重點和企業涉稅風險點，從法律解釋、法律適用、稅法原則等多個維度正確理解具體稅收法律法規；其次，需要結合對業務目的、業務實質的分析，對稽查內容做出合理的解釋；最後，應當提供充分的證據支撐企業的觀點，通過與稅務機關的充分溝通，為企業妥善解決涉稅爭議問題。
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