編者按：稅收滯納金常常伴隨著稅款追繳一併實行。在實踐中，由於涉稅違法行為的稽查難度較大，導致很多案件都是時隔多年才被查實，進而導致了超過稅款數額的滯納金。本文擬從一則案例出發，分析超出稅額的滯納金為何不符合法律的規定。如果稅務機關認定納稅人或扣繳義務人要承擔過高的滯納金，則納稅人或扣繳義務人應積極抗辯，在合法合理的範圍內繳納稅款及滯納金。
一、案情簡介
2006年，被告廣東省國家稅務局認定佛山市順德區金冠塗料集團有限公司（以下簡稱“金冠公司”）少繳增值稅款1149862.61元，要求金冠公司繳納1149862.61元稅款及滯納金，並以涉嫌偷稅罪將原告移送公安機關立案偵查。2007年4月29日，佛山市三水區人民檢察院以原告涉嫌偷稅罪向三水區人民法院提起公訴。三水區人民法院作出判決，判決認定指控原告偷稅所依據的證據不足、事實不清、程序違法，依法判決金冠公司無罪。在之後的二審中，佛山市中級人民法院維持了三水區人民法院的判決。至此，被告作出具體行政行為的事實和依據均被生效的判決書推翻。2012年11月29日，被告以粵國稅稽強扣［2012］2號《稅收強制執行決定書》強制從原告銀行賬戶扣劃5977.9元，其中稅款2214.86元和滯納金3763.04元。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：本案的爭議焦點在於稅收滯納金的數額能否超過稅款本金的
數額。
廣東省國家稅務局觀點：強制執行稅款的依據是《稅收徵收管理法》，該法沒有規定滯納金不可以超出稅款本金。
金冠公司觀點：《行政強制法》規定，加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。
法院觀點：被訴稅收強制執行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元,加處滯納金的數額超出了金錢給付義務的數額,明顯違反《行政強制法》的規定,應予以撤銷。
三、華稅點評
（一）滯納金的性質
滯納金屬於行政上的概念，具有懲罰性和強制性，其主要在國家機關向個人或單位追繳費用、稅款時發生。比如交警部門追繳罰款、稅務機關追繳納稅人的稅款等。雖然滯納金並不是一個陌生的概念，但在稅法領域，大眾對於它的認識仍然沒有定論。損害賠償說認為，滯納金類似於違約金或損失賠償金。因此，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高於金融機構貸款的利息率，但是不能超出民間借貸的利息率；行政處罰說認為，滯納金是國家稅務機關對於納稅人、扣繳義務人未及時解繳稅款的一種經濟制裁措施，滯納金即罰款；損害賠償兼行政處罰說認為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時也有行政處罰的性質。
《稅收徵收管理法》第八十八條第一款規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴；該條第二款規定，當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政複議，也可以依法向人民法院起訴。
通過上述規定可以看出，對於稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的可以直接向法院起訴。而納稅人、扣繳義務人對於稅務機關加收滯納金的決定只能先複議，對複議決定不服的，才可以向法院起訴。由此可以看出，《稅收徵收管理法》並未認定滯納金是一種處罰行為，否則納稅人、扣繳義務人應當可以直接向人民法院提起行政訴訟。
（二）滯納金是否有上限
《稅收徵收管理法》第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。由於該條沒有規定滯納金能否超出稅額數額，因此引發了一個問題：滯納金是否會像利息一樣，無限制地計算下去直至納稅人、扣繳義務人將稅款繳清。
在本案中，由於原告一開始就進入了刑事訴訟程序，所以其一直未顧及繳納稅款。待法院最終認定原告無罪後，已經過去了很長的時間。此時，稅務機關又向原告送達了《稅務事項通知書》進行催告催繳，但原告在文書規定的期限內仍拒不履行繳納稅款和滯納金的義務，最終導致滯納金數額超出了稅款數額。
由於本案是涉稅案件，首先應考慮的是《稅收徵收管理法》中關於滯納金的規定。遺憾的是，《稅收徵收管理法》並未明確就該問題給出明確的答案。但《行政強制法》第四十五條第二款規定，加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額，即對滯納金的上限作出了規定。根據《立法法》第九十二條的規定，同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定；新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定。從頒佈政策時間考慮，《稅收徵收管理法》1993年實施，而《行政強制法》是在2012年實施的。按照《立法法》新法優先於舊法的規定，納稅人計算繳納滯納金應按照《行政強制法》的規定，不可以超過稅款本金。與此同時，稅務機關作為行政部門，也應該遵守《行政強制法》的規定。
（三）延伸解讀：廢舊物資行業如何應對超額滯納金
《稅收徵收管理法》第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金；第五十二條第二款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到五年；第五十二條第三款規定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。
由於廢舊物資回收企業常常通過填開不同類型的扣除憑證用作稅前扣除，很容易被稅務機關認定為多列支出，進而會被定性為偷稅。一旦被稅務機關認定為有偷稅行為，就需要進行企業所得稅納稅調增並交納滯納金。而《稅收徵收管理法》第五十二條第三款規定，偷稅不受追徵期限的限制，如果稅務機關認定的偷稅行為發生在多年以前並追繳滯納金，則滯納金的數額就很可能超出稅款本金，會給納稅人、扣繳義務人帶來較大的負擔。
為避免被稅務機關追繳稅款及滯納金，廢舊物資回收企業應就業務模式、稅務處理、地方稅收政策等進行稅務風險評估與管理，及時發現和調整不規範的操作，完善各類財務資料，防範涉稅風險。此外，回收企業在經營過程中，應儘量取得稅務機關代開的發票，尤其是增值稅專用發票。代開發票是稅務機關的職責，對於符合稅法規定且提供有關證明材料的代開申請，稅務機關應當受理。如果稅務風險已經爆發，並被稅務機關追繳了超出稅額的滯納金，則企業應當積極抗辯，維護自身合法權益。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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