現行《會計法》制定於1985年1月，經過1993年小修，1999年大修之後，在最近二十年，只有2017年微修，在法治迅猛推進的時代，實屬少見。2019年10月21日，財政部終於公告了《會計法》修改徵求意見稿（以下簡稱徵求意見稿），真可謂“千呼萬喚始出來”。站在中國特色社會主義進入新時代和全面建成小康社會的當下，回顧《會計法》制定三十五年以來的中國經濟、社會和法治變遷，展望實現中華民族偉大復興的“中國夢”的未來，尤其是對照1999年修改後的現行《會計法》，帶著傳承守護、與時俱進和創新引領的繁複情懷,評述徵求意見稿的不變、改變和期待如下：
不變：傳承守護
現行《會計法》除了2017年個別條款做了修改之外，從1999年到現在，經歷了整整20年，在本次財政部發布的徵求意見稿中，多數條款予以保留，其中有十一個條款一字未動，尤其是總則的八條，修改不大。第一，第一條的立法目的沒有變。保證會計資料真實、完整是《會計法》的核心立法目標，會計資料內容真實和形式完整是會計立法始終追求的目標，在徵求意見稿中，除了第一條之外，在後續的多個條款持續明確會計真實完整的法律要求，充分體現了會計法的價值追求。第二，適用範圍沒有變。具體體現在徵求意見稿第二條中，《會計法》仍適用於政府、企業、事業單位、社會團體和其他組織，即適用所有單位，保持自1985年《會計法》制定之初的適用範圍，傳承了《會計法》的法典式立法體例和風格。第三，對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責的主體沒有變，具體體現在《會計法》第四條，也是一個字未改，這是1999年《會計法》修改的標誌性成果，《會計法》第四條中“單位負責人”的具體指向性規定與第五條第二款中“任何單位或者個人”的不特定多數的寬泛指向性規定相結合，構築了《會計法》完整系統的會計責任主體制度基礎。第四，在宏觀結構上，除了總則、法律責任和附則外，1985年、1993年、1999年和2019年（本次徵求意見稿）四版《會計法》都包含會計核算、會計監督、會計機構和會計工作人員三部分，而且2019年迴歸與1985年和1993年相同的結構，即六章。
在1999年大修之後，《會計法》從30條擴大到52條，二十年間，中國經濟、社會和法治發生了巨大變化，作為基礎性的經濟法律，除了2017年對個別條款微修外，未發生大的修改，實乃少見。究其原因，一是1999年修改的《會計法》適應了社會主義市場經濟的發展，具有強大的生命力；二是《會計法》是經濟法的基礎法，其規範的會計行為和調整的會計關係屬於基礎性的經濟管理行為和經濟管理關係，社會主義市場經濟條件下的基礎性經濟管理行為和經濟管理關係沒有多大變化，對其進行規範和調整的法律制度也不會輕易變化；此外，由於《會計法》的基礎性特點，其關聯性強，牽一髮動全身，其修改涉及經濟核算、監督、報告等多方面，因此，對《會計法》的修改，需要謹慎剋制。大浪淘沙始見金，自1985年立法至今，《會計法》跨越有計劃的商品經濟階段、社會主義市場經濟初建時期、市場在資源配置中起著基礎性作用階段和市場在資源配置中起決定性作用時期，不變所沉澱下來的是傳承和守護，在徵求意見稿中，我們看到了留存條款的金光。
改變：與時俱進
1999版《會計法》七章6239字，2019版徵求意見稿六章7958字，文字量增加了27.5%；除了十一個條款未動，其餘41個條款都做了修改，刪除了1個條款，總量上還增加了8個條款，應該屬於較大的變化，具體有：第一，結構變化，把1999年修改後的現行《會計法》的第三章公司、企業會計核算的特別規定取消，該章總共三條，其中有一條屬於指引性條款，並無實質內容，其餘兩條內容凝練融入2019版第十一條。從1999版的七章修改為2019版的六章，與1985版和1993版相同，屬於迴歸，這樣的結構調整，給人刪繁就簡的感覺，符合《會計法》是會計法律制度體系中的統領定位，同時，也反映出了對公司和企業法律性質的理性認識。第二，增加了會計人員、會計中介服務機構的自律組織建設和會計信用獎懲制度，具體體現在徵求意見稿第四十一條和四十二條中。修改現行《會計法》第三十九條並將其調整為徵求意見稿的第四十一條，一是將“提高業務素質”修改為“提高專業能力”，更具體；二是增加了對會計人員的誠信管理，在本條內實現了對遵守職業道德的呼應，這與加強對會計人員的教育培訓管理對提高專業能力的呼應相一致。徵求意見稿中增加了第四十二條關於成立會計人員、會計中介服務機構的自律組織和守信激勵與失信懲戒相結合的執業誠信管理制度，此條具有重大的德法兼治、德法結合方面的理論與實踐意義，一是守信激勵機制與總則第六條相呼應；二是無論獎懲，該條與第四十一條相銜接，信用獎懲是德法兼治具體體現，當前被廣泛應用；三是成立的會計人員、會計中介服務機構的自律組織，體現了會計信息質量社會共治的路徑。第三，法律責任部分，細化了行政責任和刑事責任規定，增加了民事責任規定，完善了會計法律責任制度體系。法律責任更加精細，這是徵求意見稿的一個亮點，從形式上，法律責任條款從8條增加到13條，尤其是增加了民事責任規範，如第五十條第二款規定了“對受打擊報復的會計人員及相關人員，單位應當恢復其名譽和原有職務、級別，並對造成的損失依法承擔賠償責任。”；增加了第五十四條關於“單位違反本法規定，給利害關係人造成損失的，應當承擔賠償責任，單位能夠證明其無過錯的除外。從事代理記賬業務的機構不能證明其無過錯的，承擔連帶賠償責任。”等規定。第四，通過附則部分，增加了對國務院財政部門在會計國際合作和交流以及對境外相關業務處理制度建設的權力。具體體現在徵求意見稿第五十七條和第五十八條中，這兩條的規定不僅實現了會計國內法與會計國際法的銜接；也實現了會計法與證券法、註冊會計師法等的銜接，進一步彰顯了《會計法》是會計法律制度體系的統領法和會計法是經濟法的基礎法地位，這是徵求意見稿的一大亮點。此外，在立法技術方面，1999版和2019版的第三條和第九條“必須”修改為“應當”，把必須改為應當，從無條件的客觀指向轉為原則性的價值指引，更符合法律本質。從系列的修改成果中，我們看到了中國過去二十年經濟、社會和法治的巨大發展和會計法的與時俱進。
期待：創新引領
徵求意見稿充分體現了傳承守護和與時俱進的有機結合，但是，站在中國特色社會主義新時代，展望中華民族偉大復興的宏偉目標，我們對《會計法》還可以有更多的期望。第一，可以把會計機構與會計工作人員放在會計核算之前，即提前至第二章，這樣符合主體與行為的先後次序。一方面，從實現真實和完整的立法目的視角，會計機構與會計工作人員都是基礎義務主體，尤其是從會計信息質量監督視角，單位負責人、單位外部與單位直接的利益相關人、行政監管主體、註冊會計師審計監督主體等等，都屬於事後監督和外部監督主體，都不具有會計機構與會計工作人員的基礎性地位；另一方面，從立法技術角度，會計核算和會計監督兩個部分的多個條款涉及會計機構與會計工作人員的表達。綜合以上兩個方面，把會計機構與會計工作人員提前到第二章更為合理。第二，還可以增加會計報告一章。徵求意見稿中對財務報告添加的文字較多，第五條中對財務報告進行了分類式解釋界定。隨著市場經濟發展，在會計行為中，除了核算和監督行為外，報告行為越發顯示出其獨立性價值，越發關鍵，一方面，會計報告行為是聯繫單位內外的行為，關涉到基礎的核算、內部監督和外部註冊會計師審計監督及政府監督等多個方面，也是考察單位承擔會計數據社會責任的關鍵點；另一方面，從會計信息質量法治保障體系角度，會計報告制度是增加會計法與註冊會計師法、證券法、審計法相銜接的紐帶。因此，建議整合徵求意見稿第五條關於財務報告分類的規定、第二十條和1999版第十九條以及其他關於財務報告的規定，同時，對管理會計條款進行原則性條款設計，共同組成新的一章，即會計報告，具體可放在會計監督之後；第三，還可以考慮增加管理會計條款，立法目的中提出了加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，因此，除了財務會計和財務報告外，還應該對管理會計及其報告進行規定，這樣也能夠為實踐中財務與會計、管理會計與財務會計等方面的爭議提供一些法律解釋。第四，還可以考慮增加會計公益訴訟的條款。保證會計資料和會計工作的真實和完整的目的是確保會計信息質量，在數據時代，對於整個社會而言，會計數據所反映的社會經濟行為和經濟關係是基礎性的，關涉社會整體利益，因此，對於會計數據虛假和失真的義務主體要擴大到社會各類主體，不應只視為具體個體的私事而由部分主體負責。二十年前，劉姝威發現藍田股份虛假數據，只能在內參中報告，法治社會下，可以開闢公益訴訟之路，因此，可以考慮增加會計信息虛假公益訴訟條款，而從這個角度看，徵求意見稿對涉及或有事項的《會計法》第十九條的刪除值得商榷，因為，類似環境法律責任承擔等或有事項更可能引起社會公眾對企業會計信息質量的質疑。第五，還可以具體明確相關條款，加強會計法與破產法、稅法、公司法的銜接，體現會計在價值生成計量、價值匯統傳遞、價值交換分配等方面的功能，等等，當前的徵求意見稿中也部分的包含了上述內容，但還可以再明確、再系統一些。展望未來，站在引領世界會計法治的視角，開展會計法治創新，我們還可以對新一版的《會計法》充滿著更多的期待。
《會計法》是會計法律制度體系中的統領法，會計法是經濟法的基礎法，作為基本經濟制度法律，《會計法》的修改應該如履薄冰並且充滿激情。只有如履薄冰，才能集思廣益，尊重民意與規律；只有充滿激情，才能衝破羈絆，銳意創新。堅持立法的科學性與民主性，新的《會計法》才能更好的實現秩序維護價值和效率保障價值的有機統一，才能更好的滿足廣大人民群眾對其世界引領的期待。
（此文受河北省哲學社會科學規劃辦公室項目：企業會計信息質量法律制度體系研究，編號：HB16FX008支持。）
作者簡介：馬立民，1969年12月出生，男，漢族，中共黨員，河北遷安人，河北工業大學人文與法律學院副院長、教授、法學博士，主研經濟法，主講金融法、會計法課程。天津市北辰區西平道5340號，13682173579，[email protected]。
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