◎ 華稅稅務爭議組
編者按：虛開增值稅專用發票，以危害稅收徵管罪入刑，屬於比較嚴重的刑事犯罪，入罪標準低且最高刑罰可以達到無期徒刑。納稅人對外開具增值稅專用發票，是否屬於虛開增值稅專用發票，需要以事實為依據，準確進行界定。傳統“三流一致”用以界定虛開的方式雖說可以適用於大部分的案件，但在實務中已是弊端百出。國家稅務總局在如何定性虛開的問題上進行了一系列的修補，國家稅務總局2014年第39號公告就是其中一例，列舉了一定條件下不屬於對外虛開增值稅專用發票的情形，在公告的相關解讀中也進一步明確“先賣後買”、“掛靠”等商業行為不屬於虛開增值稅專用發票，在實踐中很好的起到了定爭止紛的作用。
一、總局2014年第39號公告出臺的背景
2014年第39號公告出臺的背景為公安部、國家稅務總局督辦的“四川7·10專案”的定性問題。四川F公司等三戶醫藥企業，大量虛開農產品收購憑證虛增進項稅額，並向新疆J公司虛開增值稅專用發票。其開票流程為：第一步，H某某等人以F公司名義採購藥，藥品的進項發票開具給F公司；第二步，H某某等人持F公司的委託書，以F公司名義與新疆J公司簽訂銷合同；第三步，H某某等人將藥品運往新疆；第四步，新疆J公司將資金通過對公賬戶打入四川F公司賬戶；第五步，F公司留下開票費後，將剩餘銷售款轉給H某某。稅務機關對F公司的行為定性為虛開，在檢查中，F公司也承認自己虛開農產品收購發票行為，就是為了給H某某等人虛開發票。由於數額巨大，並向新疆稅務機關開出了《已證實虛開通知單》，新疆地稅機關就此要求新疆J公司補繳鉅額稅款。新疆J公司認為自己簽訂了購銷合同且票、貨、款都是真實的，自身主觀上沒有過錯，用獲得正當的稅款抵扣權益。新疆稅務機關則稱正因業務真實才將其行為定性為善意取得，否則將會定性為逃稅。稅務機關的答覆不能讓J公司滿意，遂逐級反映至國家稅務總局。總局對納稅人的訴求反覆研究，認為該案中的情形下剝奪善意取得方抵扣稅款的權利確實不妥，於是便有了39號公告的出臺。（案例來源：張偉，《2012年33號公告與2014年39號公告評述:虛開，又見虛開！》一文。）
二、總局2014年第39號公告的具體內容
39號公告原文：納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：
1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
3、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
筆者：在39號公告出臺之前，由於開票方不被認為是實際的銷售一方，按照原有規定常會被定性為虛開，善意的購買方則被認定為善意接受虛開，需要做進項稅額轉出，進項不得進行抵扣。但是39號公告出臺之後，開票方可以通過“先賣後買”、“掛靠”等取得實際銷售方的地位和開票資格，將不被認為是對外虛開增值稅專用發票，受票方可以正常抵扣進項稅額，合法權益得到了應有的保障。
三、總局辦公廳對39號公告的解讀——“先賣後買”及“掛靠”等不必然構成虛開
稅務總局制定發佈了《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》。公告列舉了三種情形，納稅人對外開具增值稅專用發票，同時符合的，則不屬於虛開增值稅專用發票,受票方可以抵扣進項稅額。
（一）“先賣後買”在大宗貿易中屬於常態，不構成虛開
39號公告解讀原文：納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發票，納稅人應當擁有貨物的所有權，包括以直接購買方式取得貨物的所有權，也包括“先賣後買”方式取得貨物的所有權。所謂“先賣後買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在後。
筆者：隨著經濟的不斷髮展，市場交易模式不斷更新，“先賣後買”等商業模式大量存在於市場經濟活動中，尤以大宗交易中最為常見。例如，在石化行業中，其進行大宗商品貿易時往往金額巨大，巨大的金額意味著承擔巨大的資金佔用成本。因此加快資金流轉速度、減少資金佔用成本也就成了必然要求。石化貿易企業通常會先找下游買家，談妥商品的銷路，再找賣家，談妥商品的購進，也即“先賣後買”。在這一買賣環節中，資金隨著貨物所有權的轉移和發票的開出，迅速在買賣雙方之間流轉，這符合大宗商品貿易的交易規律。但是，在目前大量的石化行業變名銷售案件中，部分司法機關因此否認交易鏈條各主體之間存在真實交易，以“虛開”定性變票行為，顯然不盡合理也不合法。
（二）“掛靠”行為不必然構成虛開增值稅專用發票罪
39號公告解讀原文：以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。第二，如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，被掛靠方與此項業務無關，則應以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項業務開具增值稅專用發票，不在本公告規定之列。
筆者：《最高人民法院關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）第一條粗糙地將“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”即代開增值稅專用發票的行為“一刀切”地界定為虛開增值稅專用發票犯罪行為，給長久以來的司法實踐帶來了極大爭議與挑戰，一定程度上損害了刑法權威和個案的公平正義。法研[2015]58號覆函明確指出，法發[1996]30號關於“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”屬於虛開增值稅專用發票罪的規定不應繼續適用。其理由主要有二：第一，代開增值稅專用發票的行為不必然都構成虛開增值稅專用發票罪，例如掛靠代開案件和其他特殊的代開案件。……法研[2015]58號覆函指出，掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。如今，掛靠代開不構成虛開犯罪甚至無罪的司法裁判並不少見，例如，崔某某涉嫌虛開用於抵扣稅款發票案（（2017）魯02刑再2號）；虛開改逃稅：金某、袁某等人逃稅案（(2012)長中刑二重初字第0056號）；李某某涉嫌虛開用於抵扣稅款發票案（（2019）川0802刑初4號）等。
（三）補充說明
39號公告解讀原文：本公告是對納稅人的某一種行為不屬於虛開增值稅專用發票所做的明確，目的在於既保護好國家稅款安全，又維護好納稅人的合法權益。換一個角度說，本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬於虛開增值稅專用發票，並不意味著非此即彼，從本公告並不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。比如，某一正常經營的研發企業，與客戶簽訂了研發合同，收取了研發費用，開具了專用發票，但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。這種情況下不能因為本公告列舉了“向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，就判定研發企業虛開增值稅專用發票。
筆者：總局39號公告列舉了同時符合三項條件不屬於虛開增值稅專用發票行為的情形，但是並不能因此反向推導。界定納稅人的行為是否屬於虛開還應根據案件的事實以及法律規定予以認定。
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