編者按：自2008年《關於再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號）取消了對廢舊物資回收經營單位銷售廢舊物資免徵增值稅的政策後，廢舊物資回收企業便陷入了缺少進項票抵扣、企業所得稅稅前扣除憑證難以取得的困境，對此，部分廢舊物資回收經營企業採取了“虛開”買票的違法行為解決，通過虛設交易環節，向開票方支付開票費用，而實際貨物並不存在。這種現象頻發，近年來稅務機關對此重點整治。但是，也有一些合法的交易模式，在實踐當中被錯誤認定為虛開。本文結合華稅多起廢舊物資行業虛開案例，就廢舊物資行業三種主要的回收經營模式進行分析，以饗讀者。
一、引言
在廢舊物資回收利用產業鏈中，處於上游的是各種利廢生產企業，例如最常見的廢鐵鍊鋼廠，處於下游的則是廢舊物資回收企業，數量眾多、規模不一。無論是利廢生產企業，還是回收企業，在我國可再生資源循環利用的百年大計中，都發揮了巨大作用。隨著市場化改革，越來越多的民營企業涉足這一行業，尤其是不需要巨大投入的廢舊物資回收經營領域。從1995年起，國家針對該行業不斷出臺稅收優惠政策以鼓勵、扶持其發展。直至2008年，在考慮到廢舊物資行業已經形成龐大體量、無須額外扶持，且舊稅收優惠政策在執行中存在較大執法風險與逃稅漏洞的情況下，舊的稅收優惠政策被一刀斬斷，國家僅針對特定可再生資源生產企業給與一定增值稅稅收優惠。
新政一出，廢舊物資回收經營企業便叫苦不迭：由於行業特殊性，回收企業難以從散戶處取得增值稅進項發票，一來增值稅稅款無以抵扣，二來難以取得扣除憑證用以企業所得稅稅前扣除，導致增值稅、企業所得稅等稅負明顯加重。上有利廢生產企業索要增值稅專用專票，下有散戶抬高廢舊物資收購價格，留給回收經營企業的利潤空間大大壓縮。對此，部分地方政府出臺了財政扶持政策，通過地方財政返還的形式減輕廢舊物資回收經營企業的稅負壓力。除此之外，部分廢舊物資回收經營企業為了解決經營中稅負過重的問題，採取了“虛開”買票的違法行為，通過虛設交易環節，向開票方支付開票費用，而實際貨物並不存在。這種現象頻發，近年來稅務機關對此重點整治。但是，也有一些合法行為，在實踐當中被錯誤認定為虛開。
二、廢舊物資行業三種回收經營模式合法性分析
（一）“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的三方交易模式
在廢舊物資回收經營行業，一些大型鋼廠、工程建設企業等通常會直接從當地經營廢舊物資回收的散戶處實施採購，但由於散戶個人無法或不願為用廢企業開具增值稅專用發票，用廢企業便逐漸改變交易模式，將廢舊物資回收經營企業作為中間商參與廢舊物資採購交易，從而取得相應的增值稅專用發票，這一發票開受現象在廢舊物資行業相當普遍，“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的業務模式已經成為行業內的通行做法。
2001年4月29日，財政部、國家稅務總局發佈《關於廢舊物資回收經營業務有關增值稅政策的通知》（財稅[2001]78號）明確“自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免徵增值稅”，“生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監製的普通發票上註明的金額，按10％計算抵扣進項稅額”。上述免徵及抵扣的增值稅優惠政策，進一步鞏固了這種“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的回收模式。為了享受稅收優惠政策，一時間國內湧現出了大批廢舊物資回收經營企業，大多用廢企業專門成立自己的廢舊物資回收公司形成“一對一”模式經營。針對上述經營模式如何適用稅收政策及開受發票行為如何定性的問題，考慮到廢舊物資回收經營業務的特殊性，國家稅務總局於2002年10月10日作出《關於廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批覆》（國稅函[2002]893號，簡稱“國稅函[2002]893號文”），專門就廢舊物資回收經營單位開具發票的定性問題規定如下：
“廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產廠家），廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發票或普通發票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員。鑑於此種經營方式是由目前廢舊物資行業的經營特點決定的，且廢舊物資經營單位在開具增值稅專用發票時確實收取了同等金額的貨款，並確有同等數量的貨物銷售，因此，廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票的行為不違背有關稅收規定，不應定性為虛開”。 上述規定實際上認可了“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的三方交易模式。根據該規定，用廢企業直接向第三方個體人員收購廢舊物資，廢舊物資回收經營單位滿足下列條件後，即可向用廢企業開出相應的增值稅專用發票，該行為不構成虛開：
（1）廢舊物資回收經營單位向第三方收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理；
（2）廢舊物資回收經營單位向購貨方開出發票後，在財務上作銷售處理；
（3）購貨方實際收貨並將款項支付給廢舊物資回收經營單位，第三方收購人員實際供貨並收取貨款；
（4）上列所開具增值稅專用發票所載貨物數量、金額與真實交易相一致。
很明顯，國稅函[2002]893號文充分考慮了廢舊物資行業的經營特點，注重廢舊物資購銷業務的實際發生以及沒有造成國家稅款損失的事實，對有關行為作出了“不違背稅收規定，不應定性為虛開”的認定。既然國家稅收主管機關從行政層面認為這種行為不違法，司法機關就同一事實追究刑事責任則有悖法理。
（二）“散戶——收購站（大戶）——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的經營模式
在實踐中，對於業務規模較大的廢舊物資回收經營企業而言，由於需要對接的散戶眾多，“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”回收模式的實際操作難度大且經營成本高。因此，《國家稅務總局關於中國再生資源開發公司廢舊物資回收經營業務有關增值稅問題的批覆》（國稅函[2006]1227號，已失效）規定，“中再生公司收購廢舊物資數量大，收購對象眾多，難以按現行規定逐筆填寫收購憑證，同意允許中再生公司在收購投售人（包括個體經營者）及非經營性單位的廢舊物資時彙總開具收購憑證。在開具廢舊物資收購憑證時除按照規定填寫相關內容外，必須填寫投售人及非經營性單位收款人身份證號碼”。此規定實際上以中再生公司為例認可了“眾多散戶——個別大戶（個體工商戶）——廢舊物資回收經營單位”的交易模式。
在這種交易模式中，由於存在個別大戶資金短缺、散戶偏向現金結算、廢舊物資回收經營企業先取得發票後支付貨款等種種現實情況，導致在業務實際操作過程中，可能出現現金結算、相關業務配票配資金等現象，此類現象恰恰反映了廢舊物資回收行業普遍存在的回收體系無序、管理水平低、技術手段落後等本質問題，這些現象的出現並不能用來作為判斷回收業務是否構成虛開的條件。就實質而言，該種模式符合國稅函[2002]893號文規定的業務實質和稅務處理原則，對於此種模式中廢舊物資回收經營企業開具發票行為的定性問題亦應當按照國稅函[2002]893號文的規定進行判斷，對於符合國稅函[2002]893號文規定的四個條件的開票行為，不應認定為虛開。
（三）散戶掛靠的經營模式
在廢舊物資回收業務中，由於實際供貨的散戶不具備自開增值稅發票的條件，在其銷售貨物後，需要到稅務機關申請代開發票。由於散戶數量眾多、申請代開發票報送資料複雜、且散戶需要承擔開票應繳納的稅費，使得大多散戶不願申請代開發票。隨著營改增試點的全面推開，增值稅發票在經濟活動中的需求越來越大，廢舊物資回收經營企業和用廢企業均需要取得增值稅專用發票用以進項抵扣和企業所得稅稅前扣除，為了滿足下游購貨商的需求，散戶逐漸選擇掛靠有資質開票的回收主體開展廢舊物資銷售業務。掛靠經營也逐漸成為廢舊物資行業回收業務的慣用做法。
實務中，“掛靠”開票的做法在許多行業普遍存在，關於被掛靠方對外開具發票的行為如何定性的問題，《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號，簡稱“國家稅務總局公告2014年第39號”)規定：
“對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：
一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的”。
國家稅務總局《關於的解讀》針對“掛靠開票”行為明確指出：“二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。 第二，如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，被掛靠方與此項業務無關，則應以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項業務開具增值稅專用發票，不在本公告規定之列”。據此可知，掛靠經營活動屬於上述解讀中明確的第一種情況的，被掛靠方的開票行為符合國家稅務總局公告2014年第39號規定的情形，不屬於對外虛開增值稅專用發票。
2015年，《最高人民法院研究室徵求意見的覆函》（法研[2015]58號）規定：“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’”，該規定進一步明確了掛靠經營活動中，被掛靠方對外開具增值稅專用發票的合法性。
因此，在廢舊物資回收業務中，散戶通過掛靠從事經營活動、並以被掛靠方的名義對外銷售貨物的，被掛靠方是法定的納稅義務人，應當向購貨方開具增值稅專用發票，被掛靠方的開票行為符合稅法規定，不應認定為虛開。
三、加強日常稅務風險管理，助力廢舊物資回收企業合規發展
一般而言，上述三種廢舊物資行業回收業務的經營模式本身沒有問題，但是在具體業務操作中，出於交易參與各方現實的需要在貨物流、資金流等方面存在操作不合規的問題，使得原本合法合規的業務模式在形式上出現“無實際運輸、倉儲”、“資金迴流”等現象。對於各廢舊物資回收經營企業業務中出現的上述問題，應當結合交易實質、交易模式的具體設計及各方之間不同的法律關係具體判斷，不能一概認定為虛開。
同時，需要提醒回收企業注意的是，廢舊物資回收行業目前面臨的稅收問題，與其行業經營特點及國家的稅收政策密切相關。應對稅收問題，既需要國家進一步調整和完善相關的稅收優惠政策，也需要廢舊物資回收企業從內外兩個方面加強管理和應對，尤其是在目前相關稅收政策不穩定的情況下。
因此，華稅律師建議，首先，廢舊物資回收企業應當通過改進交易模式、優化交易鏈條、完備交易材料等內容，加強內部風險防控，做到避免虛開發票的產生。其次，在諸如金三系統風險預警、稅務機關協查辦案等情形下，面對稅務檢查時，應當通過稅務律師進行法律風險分析，並及時與稅務機關進行專業的溝通。最後，對於已經進入稅務行政程序或刑事司法程序的案件，需及時聘請律師開展司法救濟，從事實認定、法律適用、證據的證明力等角度就案件的具體情況及核心法律問題展開分析，並積極的與主辦機關溝通，推動司法機關積極借鑑有利案例的正確處理和做法，以準確的對國家稅款作出保護，並同時讓涉案人員承擔公平合法的相應責任。
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