【完整版】土地增值稅繳納與清算環節中的涉稅風險解析

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通過實踐調研發現，在土地增值稅清算實務中，房地產企業存在以下典型的11種少繳納土地增值稅的風險：房地產企業“甲供工程”業務重複扣除“甲供材料”成本少繳納土地增值稅。多個開發項目共同發生的拆遷補償（安置）房成本，沒有按照開發項目正確分攤，從而導致先開發的項目少繳納土地增值稅，後開發的項目多繳納土地增值稅，沒有按照土地增值稅的納稅義務時間繳納稅款。未將拆遷補償房進行“視同銷售”處理，從而少繳納土地增值稅；同時以拆遷補償房的建築成本確認拆遷補償房置換被拆遷人土地建築物的交換成本致使房地產企業土地增值稅清算時少扣除成本，從而多繳納土地增值稅。土地增值稅清算時，沒有將平常會計核算計入“房地產開發成本——開發間接費用——利息費用”的利息支出調整至財務費用中計算扣除，從而少繳納土地增值稅。擴大“開發間接費用”的扣除範圍從而導致房地產企業少繳納土地增值稅。以房抵工程款的協議折讓價“明顯偏低且不合理”，導致房地產企業少繳納土地增值稅。房地產企業以不合法有效的土地成本憑證作為土地增值稅清算時的土地扣除成本，從到導致少繳納土地增值稅。營改增稅收政策銜接運用中，適用稅收政策不準確，從到導致少繳納土地增值稅。本部分採用理論聯繫實際和舉例論證的研究方法，對這11種稅收風險的詳細分析如下。

成本扣除是計算房地產企業繳納多少土地增值稅的關鍵因素，對成本扣除的正確把握涉及到房地產企業是否漏稅，是否足額或延期繳納土地增值稅的重要判斷因素。縱觀土地增值稅的繳納和清算實踐，成本扣除項目中常見的涉稅風險概況如下。

一、成本扣除項目中的漏稅風險點一：房地產企業“甲供工程”業務重複扣除“甲供材料”成本少繳納土地增值稅

1、房地產企業重複扣除“甲供材”成本少繳納土地增值稅的操作流程

根據《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》第（七）項第2條的規定，

第一步，房地產企業與建築施工企業簽訂建築總承包合同時，在合同中的“合同價款”條款中，按照含“甲供材”金額簽訂合同價；

第二步，在工程決算時，房地產企業要求與建築企業按照含“甲供材”金額進行決算，即在最後的工程決算價中含有“甲供材”金額；

第三步，建築企業按照含“甲供材”金額向房地產企業開具增值稅專用發票（建築企業選擇一般計稅方法計徵增值稅的情況下）；

第四步，房地產企業收到建築施工企業開具的含“甲供材”金額的增值稅發票入“開發成本”科目；

第五步：房地產企業向材料供應商購買的“甲供材”，獲得材料供應商開具的材料增值稅發票入“開發成本”科目；

第六步，房地產企業就“甲供材”金額的成本發票，享受兩次低扣增值稅進項稅額，兩次抵扣企業所得稅，兩次抵扣土地增值稅並加計30%扣除。

通過以上六步驟，房地產企業“甲供材”在清算土地增值稅時，多扣除開發成本“甲供材”成本×（1+30%），致使房地產企業少繳納土地增值稅。

2、案例評析

（1）案情介紹

甲房地產企業2017年與乙施工企業簽訂一份“甲供材”建築施工合同，合同中的“合同價款”條款約定：不含增值稅的合同金額為1000萬元（含甲房地產企業購買提供給乙施工企業施工領用的材料，具體領用的材料以雙方最後簽字確認的結算金額為準），增值稅金額為110萬元。合同約定：乙施工企業選擇一般計稅方法計徵增值稅，向房地產企業開具11%的增值稅發票。2018年，工程竣工，甲乙雙方簽字確認的“甲供材”金額為200萬元，甲房地產企業與乙施工企業決算價為1110萬元，乙施工企業向甲房地產企業開具增值稅稅率為11%,不含增值稅金額為1000萬元，增值稅金額為110萬的增值稅專用發票。甲房地產企業向乙施工企業支付工程結算款1110萬元整！另外，甲房地產企業向丙材料供應商採購材料200萬元（不含增值稅金額），材料供應商給甲房地產企業開具17%的增值稅進項發票，甲房地產企業財務上進“開發成本”科目的成本金額是1200萬元（不含增值稅金額）。請分析甲房地產土地增值稅清算中的稅收風險！及應對策略!

（2）含“甲供材”金額籤合同工程結算的涉稅風險分析

①含“甲供材”金額簽訂合同的工程結算方法：總額法和差額法。

根據“甲供材”業務中的“甲供材”金額是否計入工程結算價中，存在兩種結算法：“總額結算法”和“差額結算法”。 所謂的“總額結算法”是指發包方將“甲供材”金額計入工程結算價中的一種結算方法；所謂的“差額結算法”是指發包方將“甲供材”金額不計入工程結算價中的一種結算方法。實踐結算中，基於規避稅收風險的考慮，應選擇差額結算法，不能採用總額結算法，但是，工程結算實踐中，房地產企業都選擇“總額結算法”。

②選擇總額結算法的稅收風險分析

第一，發包方房地產企業存在的稅收風險

選擇“總額結算法”有以下特徵：一是發包方發出“甲供材”給施工企業使用時，財務上在“預付賬款”科目核算，而施工企業領用“甲供材”時，財務上在“預收賬款”科目核算。二是甲方或發包方購買的“甲供材”計入施工企業的銷售額（或產值）或結算價。三是根據結算價必須等於發票價（發票上的不含增值稅銷售額和增值稅銷項稅額的總和）的原理，建築企業必須按照含“甲供材”金額的結算額向發包方開具增稅發票。

基於以上特徵，在“總額結算法”下，本案例中的施工企業開給房地產企業的增值稅發票1000萬元（不含增值稅）中含有的“甲供材”200萬元（不含增值稅）金額，房地產企業享受了抵扣11%（一般計稅項目）的增值稅進項稅額。同時由於“甲供材”是房地產企業自行向供應商採購的材料而從供應商獲得了17%的增值稅專用發票200萬元（不含增值稅），又享受了抵扣17%的增值稅進項稅額抵扣。換句話稅，房地產企業就“甲供材”成本200萬元，享受兩次抵扣增值稅進項稅，兩次抵扣企業所得稅，兩次抵扣土地增值稅並加計30%的扣除。這顯然是重複多做成本，騙取國家稅款的行為。

如果房地產企業要規避以上分析的稅收風險，則必須就“甲供材”向施工企業開具增值稅發票，而且發包方不可以按照平價進來平價出，必須按照“甲供材不含增值稅金額的採購價200萬元×（1+10%），作為計徵增值稅的依據向施工企業開具17%的增值稅專用發票。但是在實踐操作過程中，由於房地產企業沒有銷售材料的經營範圍，根本開不出銷售材料的增值稅發票給施工企業。也就是說，在實際操作過程中，房地產企業將“甲供材”視同銷售，向施工企業開具增值稅發票是行不通的，即使行得通，房地產企業採購進來的“甲供材”享受抵扣的增值稅進項稅額，被視同銷售產生的增值稅銷項稅額抵消了，沒有實際意義。

第二，施工企業存在的稅收風險

在“總額結算法”下，本案例中的施工企業乙沒有“甲供材”200萬元（不含增值稅）的成本發票（因“甲供材”成本發票200萬元在房地產企業進行成本核算進了“開發成本”），從而施工企業乙就“甲供材”無法抵扣增值稅進項稅額，純粹要申報繳納11%（一般計稅項目）的增值稅銷項稅額。同時由於無“甲供材”200萬元（不含增值稅）的成本發票，只有領用“甲供材”的領料清單，在企業所得稅前能否抵扣？依據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條的規定，“甲供材”是施工企業實際發生的與施工企業收入直接相關的成本支出，是完全可以企業所得稅前扣除的。

但是不少地方稅務執法人員依據“唯發票論”，沒有發票就不可以在企業所得稅前進行扣除，由於施工企業與稅務執法人員溝通成本的問題從而導致不少施工企業憑“甲供材”的領料清單憑沒有享受在企業所得稅前扣除的稅收政策紅利。

（3）含“甲供材”金額籤合同無稅收風險的工程結算法：“差額結算法”。

按照含“甲供材”金額籤合同的“甲供工程”現象的“差額結算法”具有以下特徵：

第一，甲房地產企業購買的“甲供材”200萬元（不含增值稅）不計入施工企業的銷售額（或產值）和結算價；

第二，施工企業乙按照不含“甲供材”的工程結算額800萬元（不含增值稅）向甲房地產企業開具增值稅發票；

第三，甲房地產企業發出材料給施工企業使用時，財務上在“開發成本——材料費用”，而施工企業領用甲供材時，財務上不進行賬務處理。

基於以上特徵，房地產企業憑藉施工企業開具的800萬元（不含增值稅）嗯嗯材料供應商開具的200萬元（不含增值稅）進“開發成本”，分包享受抵扣11%和17%的增值稅進項稅額，沒有多抵扣稅金，施工方也沒有多繳納稅金的風險。

（4）分析結論

通過以上案例分析，在含“甲供材”金額簽訂合同的情況下，施工企業與房地產企業在工程結算時絕對不能採用“總額結算法”，應該採用“差額法結算”法。稅務機關在稅務稽查過程中要重點稽查房地產企業“甲供材”業務中重複扣除“甲供材”成本少繳納增值稅、企業所得稅和土地增值稅問題。

二、成本扣除項目中的漏稅風險點二：多個開發項目共同發生的拆遷補償（安置）房成本，沒有按照開發項目正確分攤，從而導致先開發的項目少繳納土地增值稅，後開發的項目多繳納土地增值稅，沒有按照土地增值稅的納稅義務時間繳納稅款。

1、多個開發項目共同發生的拆遷補償（安置）房成本，在各個開發項目清算土地增值稅時的分攤依據分析

《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第（五）項規定：“屬於多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建築面積佔多個項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。”國稅發[2006]187號第一條規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”

基於以上稅收政策規定，土地增值稅是以開發項目為清算單位的，不同清算單位發生的成本費用不得相互抵減，因此，對於屬於多個清算單位發生的共同成本費用，要在各清算單位之間按一定標準進行合理分配或分攤。分攤方法通常有如下三種：一是佔地面積法：按轉讓土地使用權面積佔可轉讓土地總面積的比例計算分攤；二是建築面積法：按照轉讓的建築面積佔總建築面積的比例來計算分攤；三是按稅務機關確認的其他方式計算分攤。 因此，拆遷補償成本還應當在同一個開發項目中的已銷售商品房與未銷售商品房之間進行分攤或分配。

在土地增值稅清算時，本次允許扣除項目金額可以採用已售面積百分比法或單位成本法計算。

可售面積百分比法： 本次允許扣除項目金額=允許扣除項目總金額×（已售建築面積÷可售總建築面積）。

單位成本法：本次允許扣除項目金額=已售建築面積×（允許扣除項目總金額÷可售總建築面積）。

2、案例評析

（1）案情介紹

某市A房地產開發公司於2017年一次性徵地100 000平方米，計劃在該宗土地上分五期開發商品房20棟，所開發商品房總建築面積為5 000 000平方米。其中一期開發工程佔地面積為10 000平方米，開發的商品房總建築面積為200 000平方米，已銷售190 000平方米，其中30套商品房用於補償被拆遷戶，市場價值600萬元。該公司在土地增值稅清算時，將以實物方式支付的拆遷補償費全部在第一期開發項目中扣除，請分析該房地產企業土地增值稅清算中扣除的拆遷補償房的成本是否正確？

（2）涉稅風險分析

本案例中的房地產公司將價值600萬元的30套用於拆遷補償給被拆遷戶的商品房在第一期的開發項目中一次性扣除顯然是不符合土地增值稅規定的。理由如下：

第一，根據國稅發[2006]187號）第四條第（五）項的規定，600萬元的30套用於拆遷補償給被拆遷戶的商品房，是該宗土地上分五期開發的商品房20棟發生的共同拆遷成本。應按五期清算項目的各期可售建築面積佔五期項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法，計算確定各期清算項目的拆遷成本扣除金額。

第二，根據國稅發[2006]187號第一條的規定，該宗土地五期開發項目必須分五期確定土地增值稅清算單位。

因此，本案例中第一期開發項目分攤拆遷成本的正確計算方法如下：

第一，確定應分攤的清算單位，因該宗土地分五期開發，所以，應當是五個清算單位。

第二，確定總建築面積。五期開發項目的總建築面積為5 000 000平方米。第三，確定第一期開發項目應分攤的實物還建成本為：600/5000000×200000=24（萬元）。

通過以上共同拆遷成本分攤分析，該房地產開發公司第一期開發項目提前多扣除了576萬元（600-24）拆遷成本，使第一期開發項目少繳納土地增值稅。

（三）成本扣除項目中的漏稅風險點三：未將拆遷補償房進行“視同銷售”處理，從而少繳納土地增值稅；同時以拆遷補償房的建築成本確認拆遷補償房置換被拆遷人土地建築物的交換成本致使房地產企業土地增值稅清算時少扣除成本，從而多繳納土地增值稅。

由於沒有取得現金收入，所以一部分房地產納稅人在土地增值稅清算申報時，沒有把實物還建的房產確認為土地增值稅的應稅收入；有的房地產開發企業對還建房沒有視同銷售繳納增值稅，直接抵減拆遷補償費，從而少繳納了土地曾增稅。相關稅收法律分析如下：

國稅發[2006]187號第三條第（一）項規定：“房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認： （一）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

在對實物還建房產收入的確定上，《國家稅務總局關於印發〈土地增值稅清算鑑證業務準則〉的通知》（國稅發[2007]132號）第二十三條規定：“納稅人將開發的房地產用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其視同銷售收入按下列方法和順序審核確認：（一）按本企業當月銷售的同類房地產的平均價格核定。（二）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確認。（三）參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確認。”

因此，基於以上稅收政策規定，房地產企業實物還建的房產應“視同銷售”，應按照市場公允價值或評估價值確認為銷售不動產收入，併入土地增值稅收入依法繳納土地增值稅。

關於拆遷補償房的價值，或者說，拆遷補償房置換被拆遷人土地建築物的交換成本如何確定？有人認為，房地產開發公司付出的代價是建築成本，所以，實物還建的補償價值應以房地產開發公司所置換的商品房的建築造價來確認。筆者認為，房地產開發公司以房產換取被拆遷方的房產或土地，用於安置的房產與換取被拆遷方的房產或土地屬於對價關係，因此開發商用於安置被拆遷戶的開發新房的市場價值才是房地產開發商為獲取被拆遷房的房產或土地而付出的代價。新房的市場價值顯然不是房屋的建築造價。如果以拆遷補償房（開發的新房）的建造成本作為房地產公司置換被拆遷人的房產或土地的價值，則房地產企業計算土地增值稅時的扣除“開發成本——土地徵用及拆遷補償費”的成本小，從而致使房地產企業多繳納土地增值稅。但開發商用於實物還建房產的公允價值如何取得？

《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220）第六條“關於拆遷安置土地增值稅計算問題”規定如下：

（一）房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（二）開發企業採取異地安置，異地安置的房屋屬於自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬於購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費.

（三）貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。　《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）第二條 納稅人將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入應按照《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條規定執行。納稅人安置回遷戶，其拆遷安置用房應稅收入和扣除項目的確認，應按照《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條規定執行。

基於以上稅收政策規定，房地產公司用於換取被拆遷人房產和土地的實物還建房產的公允價值，會計上計入“開發成本——土地徵用及拆遷補償費”科目的成本，該開發成本在房地產企業計算土地增值稅時扣除。其確認技巧如下：

第一，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此視同銷售收入確認為房地產開發項目的拆遷補償費。

第二，開發企業採取異地安置，異地安置的房屋屬於自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬於購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（四）成本扣除項目中的漏稅風險點四：土地增值稅清算時，沒有將平常會計核算計入“房地產開發成本——開發間接費用——利息費用”的利息支出調整至財務費用中計算扣除，從而少繳納土地增值稅。

《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220）第三條第（四）項規定：“土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。”《土地增值稅見證業務規則》(國稅發[2007]132號)第三十五條第八款規定：“在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時，要審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。”基於以上兩個稅收政策文件規定，房地產企業計入開發成本的借款費用或利息支出，在進行土地增值稅清算時，需要剔除，應調整至財務費用中計算扣除。

《會計準則——利息費用》中關於借款費用資本化的原則不適用於土地增值稅清算，對於已經計入房地產開發成本的利息支出，土地增值稅清算時應調整至財務費用中計算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業所得稅處理有很大區別。

根據《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號），企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬於財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。賬務方面，會計科目設置一般將項目開發資本化利息計入“開發成本-開發間接費用”核算。而在土地增值稅清算計算房地產開發費用時，應先調減開發成本中的資本化利息，而後與財務費用中的利息支出加總，再適用國稅函[2010]220文件規定的計算方法進行稅務處理。

根據以上稅收政策文件的規定，房地產企業在計算土地增值稅時扣除的利息費用與其他開發費用的扣除結合起來分析，具體分以下兩種情況處理：

第一種稅務處理：凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的情況下，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按照（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×5%計算扣除。

第二種稅務處理：凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用（財務費用+銷售費用+管理費用）按（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×10%計算扣除。

由於上述二種稅務處理中的公式中的“房地產開發成本”含有平常會計核算中發生的“房地產開發成本——開發間接費用——利息費用”金額。如果房地產企業在計算土地增值稅時，沒有將平常會計核算中計入“房地產開發成本——開發間接費用——利息費用”的金額調整至財務費用中計算扣除，則房地產企業重複扣除利息費用，導致少繳納土地增值稅。

案例分析

[某房地產重複扣除利息費用少繳納土地增值稅的分析]

（一）案情介紹

某房地產企業某項目取得土地使用權成本為5000萬元，房地產開發成本為3000萬元，其中“開發成本—開發間接費用”中利息支出50萬元，“財務費用—利息支出”20萬元，假設發生的利息費用能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明，則該房地產企業在土地增值稅清算時，扣除的利息費用和其他開發費用為：（50+20）+（5000+3000）×5%=470萬元。假設凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，則該房地產企業在土地增值稅清算時，扣除的利息費用和其他開發費用為：（5000+3000）×10%=800萬元，請分析該房地產企業以上有關利息和其他開發費用的稅務處理正確與否？

（二）涉稅分析

根據《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220）第三條第（四）項規定：“土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。”基於此規定，該房地產公司計入土地增值稅扣除項目的房地產開發成本為3000-50=2950萬元，

凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，按照第一種方式計算可扣除的房地產開發費用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5萬元。因此，本案例中的房地產企業多扣除利息和其他開發費用成本3.5萬元，從而少繳納土地增值稅。

凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，按照第二種方式計算可扣除房地產開發費用（5000+3000-50）×10%=795萬元。因此，本案例中的房地產企業多扣除利息和其他開發費用成本5萬元，從而少繳納土地增值稅。

（五）成本扣除項目中的漏稅風險點五：擴大“開發間接費用”的扣除範圍從而導致房地產企業少繳納土地增值稅。

由於計入“開發成本”核算的“開發間接費用”在計算土地增值稅時，可以作為加計20%扣除的基數，從而達到增加土地增值稅的扣除成本，少繳納土地增值稅的目的。因此，在房地產企業土地增值稅清算時，依照稅法的規定，允許扣除的“開發間接費用”是有一定的範圍界定。房地產企業在會計核算中的“開發間接費用”的範圍比土地增值稅清算中允許扣除的“開發間接費用”的範圍更廣。如果房地產企業按照會計核算中的“開發間接費用”在土地增值稅清算中進行扣除，顯然是多扣除成本，致使房地產企業少繳納土地增值稅。因此，稅務徵管部門要審查房地產企業在土地增值稅清算時，是否存在多扣除“間接開發費用”問題。

1、房地產企業土地增值稅清算中允許扣除的“開發間接費用”範圍

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】第006號）第九條規定：“開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、週轉房攤銷等。”基於此規定，房地產企業的開發間接費用是為直接組織、管理開發項目所發生的八項費用：工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、週轉房攤銷。如果不是該八項費用，但與直接組織和管理項目有關所發生的其他費用，例如，與項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等，在進行土增稅清算時，能否扣除呢？要視具體情況而定。

2、房地產企業會計核算“開發間接費用”的企業會計制度規定

房地產企業在會計核算時，通常把《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】第006號）所規定的八項費用和與開發項目相關的其他費用如職工教育經費、通訊費、交通差旅費、租賃費、管理服務費、樣板間支出、利息支出、保安費用等等，都在“開發間接費用”科目核算。因此，房地產企業在會計核算中的“開發間接費用”的範圍比土地增值稅清算中允許扣除的“開發間接費用”的範圍更廣。

3、稅務徵管部門重點審查以下8項費用在土地增值稅清算中的處理

（1）樣板間支出的處理：具體情況而定

第一，租用房屋裝修為樣板間，其裝修支出應在“銷售費用”科目核算，不能在土地增值稅前扣除。

第二，將開發商品裝修為樣板間，並在以後年度銷售的情況下，其裝修費支出與銷售精裝修商品房核算一致，應在“開發成本”科目核算，在銷售時，在土地增值稅前扣除。

第三，將開發商品裝修為樣板間，在以後年度不銷售作為固定資產入賬的情況下，則相關的裝修費應計入固定資產價值，其折舊作為期間費用入賬，不能作為土地增值稅前扣除。

綜合以上分析，樣板間支出只有在銷售完成後，才能確定是否可以扣除。

（2）週轉房攤銷的處理：可以在土地增值稅前扣除。

週轉房攤銷是指將開發商品或自有房屋用於安置拆遷戶的攤銷費或折舊費，實踐中的房地產企業租用房屋安置拆遷戶，所支付的房屋租金，租用房屋根據拆遷戶的要求進行裝修、工程改造、佈線等所發生的支出，應計入“開發成本——開發間接費用——週轉房攤銷”科目，在土地增值稅前扣除。

（3）項目管理人員工資及福利費：可以在土地增值稅前扣除

給直接組織、管理項目的人員支付的工資及福利費，在提供項目管理人員名單及勞務合同的情況下，可以在土地增值稅前扣除。但列支規劃部、採購部、預算部、保安部等部門人員的工資及福利費，一般是不可以作為間接開發費扣除。

（4）通訊費：具體情況而定

項目工程部安裝電話，發生的電話費可以作為其他開發間接費列支，但項目管理人員報銷的手機費難以與項目直接相關，不能列支在開發間接費，在土增稅前扣除。

（5）交通差旅費支出：具體情況而定

項目管理人員直接坐出租車發生的交通費可以列支開發間接費，但報銷的私車加油費，難以區分與項目直接相關，不能列支在開發間接費，在土增稅前扣除。

（6）保安服務費：具體情況而定

項目公司與保安公司簽訂的保安服務費，主要判斷是否直接為項目管理有關，如有關可以作為開發間接費入賬，不相關不能計入開發間接費。

（7）模型製作費：不可以在土地增值稅前扣除

一般模型是為銷售而製作的，屬於銷售費用，不能計入開發間接費。不可以在土地增值稅前扣除。

（8）職工教育經費和業務招待費：不可以在土地增值稅前扣除

按會計制度相關規定，職工教育經費、業務招待費，不能直接歸集於開發產品的成本，作為期間費用核算，其原理與印花稅稅收處理一致，不可以在土地增值稅前扣除。

（六）成本扣除項目中的漏稅風險點六：房地產企業以不合法有效的土地成本憑證作為土地增值稅清算時的土地扣除成本，從到導致少繳納土地增值稅。

1、房地產企業以不合法有效的土地成本憑證的類型

實踐調研中發現，房地產企業在計算土地增值稅時，提供不合法有效的土地成本憑證主要體現為三類：一是土地評估價值報告；二是母公司中標土地，成立子公司開發，提供母公司抬頭的土地出讓收據；三是自然人中標土地，成立公司開發，提供自然人（往往是後成立的開發公司的股東或老闆）抬頭的土地出讓收據。

2、扣除土地價款的相關法律依據

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字[1995]6號)第七條第（一）項的規定，房地產企業在計算土地增值稅允許扣除的“取得土地使用權所支付的金額”是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用”。同時，根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第五條第四款、第六條和國稅發【2006】187號第四條第（一）項的規定：支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款，扣除取得土地使用權所支付的金額須提供合法有效憑證，不能提供合法有效憑證的，不得在土地增值稅前進行扣除，而支付的土地價款應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。

3、房地產企業計算土地增值稅允許扣除的土地成本的稅務要求

根據以上稅收法律依據的規定，房地產企業在計算土地增值稅時，允許在土地增值稅前扣除土地成本的稅務要求：必須是取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。因此，為了少繳納土地增值稅，不少房地產企業通過對土地進行評估，然後憑評估報告的土地評估價值計入 “開成發本——土地成本”科目；或者母公司中標土地，成立子公司開發，提供母公司抬頭的土地出讓收據；在子公司土地增值稅清算時進行扣除；或者是自然人中標土地，成立公司開發，提供自然人（往往是後成立的開發公司的股東或老闆）抬頭的土地出讓收據，在開發公司土地增值稅清算時進行扣除。這三種不合法有效的土地成本扣除依據，在土地增值稅清算時進行扣除，顯然不符合以上稅法所規定的土地成本扣除依據，增加了土地扣除金額，使房地產企業少繳納土地增值稅。

（七）成本扣除項目中的漏稅風險點七：將裝修成本中的軟裝成本計入“開發成本”從而少繳納土地增值稅。

實踐中，不少房地產企業為了節約土地增值稅，房地產企業的老闆通過註冊一個裝修公司，房地產企業開發精裝房銷售，裝修公司與房地產企業簽訂裝修合同，不僅提供硬裝修業務而且提供軟裝修業務，裝修公司將硬裝修和軟裝修成本統一開發票給房地公司計入“開發成本——建安成本”。房地產公司在計算土地增值稅時，將不能在土地增值稅前扣除的“軟裝修成本”進行了扣除，實現了少繳納土地增值稅的目的。該種做法是一種漏稅的行為，是與現行稅法的規定相悖。具體分析原因如下：

1、稅法只規定土地增值稅前可以扣除“裝修費用”而沒有規定可以扣除“裝飾費用”。

《關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第 四條第（四）項規定：“房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。”基於此稅法規定，房地產企業在土地增值稅前扣除的開發成本中，明確指出可以扣除“裝修費用”，二沒有明確指出允許扣除“裝飾費用。”“裝修費用”和“裝飾費用”是完全不同的概念。“裝飾費用”主要體現為“軟裝費用”，“軟裝”的構成元素如下：

（1）傢俱，包括支撐類傢俱、儲藏類傢俱、裝飾類傢俱。如沙發、茶几、床、餐桌、餐椅、書櫃、衣櫃、電視櫃等。

（2）飾品，一般為擺件和掛件，包括工藝品擺件、陶瓷擺件、銅製擺件，鐵藝擺件，掛畫、插畫、照片牆、相框、漆畫、壁畫、裝飾畫、油畫等。

（3）燈飾，包括吊燈、立燈、檯燈、壁燈、射燈。燈飾不僅僅起著照明的作用，同時還兼顧著渲染環境氣氛和提升室內情調。

（4）布藝織物，包括窗簾、床上用品、地毯、桌布、桌旗、靠墊等。好的布藝設計不僅能提高室內的檔次，使室內更趨於溫暖，更能體現一個人的生活品味。

（5）花藝及綠化造景，包括裝飾花藝、鮮花、乾花、花盆、藝術插花、綠化植物、盆景園藝、水景等。

我國稅法上沒有關於“裝修”的定義，只有對 “裝飾”有定義，根據財稅【2016】36號】文件的附件：《銷售服務、無形資產、不動產註釋》的規定，裝飾服務，是指對建築物、構築物進行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業。基於此規定，“裝飾”對建築物與構築物進行裝飾和美化的工程作業，適用裝飾業務的顯然有一個前提——存在著獨立完全的建築物或者構築物。

我國建築法對“裝修”有嚴格的定義。根據《中華人民共和國建築法釋義》對第二條釋義：建築裝修活動，如果是建築過程中的裝修，則屬於建造活動的組成部分，適用本法規定，不必單獨列出。對已建成的建築進行裝修，如果涉及建築物的主體或承重結構變動的，則應按照本法第四十九條的規定執行；不涉及主體或承重結構變動的裝修，不屬於本法調整範圍。此外，對不包括建築裝修內容的建築裝飾活動，因其不涉及建築物的安全性和基本使用功能，完全可以因使用者的愛好和審美情趣的不同而各有不同，不需要以法律強制規範，因此本法的調整範圍不包括建築裝飾活動。《住宅室內裝飾裝修管理辦法》建設部令（2002）110號規定：本辦法所稱住宅室內裝飾裝修，是指住宅竣工驗收合格後，業主或者住宅使用人(以下簡稱裝修人)對住宅室內進行裝飾裝修的建築活動。

基於以上法律規定，建築法規上將“裝修”分成了三部分：

1、與建造活動一起進行的初裝修，這類工程屬於建築法調整範圍。屬於建築安裝工程的組成部分。也就是滿足建築物基本使用或者交付狀態的初始裝修；即建築工程的裝飾裝修分項工程。

2、涉及主體或承重結構變動的裝修，這類工程屬於建築法調整範圍。屬於建築安裝工程的組成部分。也就是《企業所得稅法》中所稱的“改建支出”。

3、竣工驗收合格後住宅室內的裝修。這類工程不屬於建築法調整範圍。也不屬於建築安裝工程的組成部分。也就是以業主或使用人進行的第二次裝飾裝修。實質上這種“裝修”工程不屬於《建築法》的“建築工程”的範圍，屬於“建設工程”的範圍。

依據《中華人民共和國建築法釋義》第四十九條和財法（1995）6號的“建築安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建築安裝工程費，以自營方式發生的建築安裝工程費。”之規定，國稅發〔2006〕187號第四條第四款“房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本。”的規定，只是特指屬於建築安裝工程的“組成部分與建造活動一起進行的初裝修和涉及主體或承重結構變動”裝修工程費用，並不包括竣工驗收合格後住宅室內的裝修工程費用和不能構成附屬設施和附著物的動產設施費用。

2、裝修工程中含有的動產設施不可以作為建築裝修成本在土地增值稅前扣除。

根據《商品住宅裝修一次到位實施導則》的通知（建住房（2002）190號）規定：住宅裝修工程中不含不能構成不動產附屬設施和附著物的傢俱、電器等動產設施。根據《關於固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅（2009）113號）的規定，附屬設備和配套設施是指：給排水、採暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。關於印發《建築安裝工程費用項目組成》的通知（建標[2003]206號）規定，建築安裝工程費由直接費、間接費、利潤和稅金組成。直接費由直接工程費和措施費組成。直接工程費：是指施工過程中耗費的構成工程實體的各項費用，包括人工費、材料費、施工機械使用費。材料費：是指施工過程中耗費的構成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的費用。根據建標[2003]206號規定，只有構成工程實體的材料費才構成建築安裝工程費的內容。而精裝修所用家電、傢俱不構成工程實體，不符合土地增值稅扣除項目的內容，因此不能作為成本項目扣除。

3、分析結論

通過以上分析，房地產開發公司為了擴大開發成本土地增值稅加計扣除的基數，往往委託裝飾公司裝修同時購買傢俱家電，將購買傢俱家電的價款，由裝飾公司開具建築裝飾業發票，作為房地產開發公司裝飾成本計入開發成本中，並在土地增值稅計算中作為加計扣除的基數，通過“裝飾”手段達到減少繳稅收的目的，顯然是擴大成本少繳納土地增值稅的漏稅行為。

（八）成本扣除項目中的漏稅風險點八：將不屬於土地增值稅扣除的成本範圍納入扣除從而少繳納土地增值稅。

在土地增值稅清算時，稅法對於土地增值稅稅前扣除的成本範圍與企業所得稅稅前扣除的成本範圍是由嚴格的界定範圍。而實踐中的房地產企業或稅務執法人員在判斷土地增稅稅和企業所得稅稅前扣除的成本範圍時，往往出現兩者的界限界定不清，將不屬於土地增值稅扣除的成本範圍納入扣除從而少繳納土地增值稅。

1、土地增值稅稅前扣除的成本扣除範圍界定

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第138號）第六條　計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建築物的評估價格；（四）與轉讓房地產有關的稅金；（五）財政部規定的其他扣除項目。根據國家稅務總局公告2016年第70號第三條的規定， “與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。根據財稅【2016】43文件第三條第二款的規定，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（六）項的規定，“財政部規定的其他扣除項目。”是指從事房地產開發的納稅人可按（取得土地使用權所支付的金額+開發土地和新建房及配套設施成本或房地產開發成本）（1+20%）扣除。

2、企業所得稅稅前扣除的成本扣除範圍界定

《中華人民共和國企業所得稅法》（中華人民共和國主席令2007年第63號）第八條 企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十七條 有關的支出，企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

基於《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，只要與企業取得收入直接相關和應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出，都是企業所得稅稅前扣除的成本範圍，當然除了國家另有規定的除外。例如：房地產企業銷售開發產品未按照規定的時間交房而給予購房者的違約金、賠償金支出；房地產企業支付給建築承包商的違約金和賠償金支出；房地產企業支付給材料供應商的違約金和賠償金支出。這些支出雖然與房地產企業的開發經營有關的合理支出，但是不屬於土地增值稅稅前扣除的成本範圍，不可以在土地增值稅稅前扣除。

3、土地閒置費屬於企業所得稅成本扣除範圍，但不屬於土地增值稅成本扣除範圍。

《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第二十七條規定，開發產品計稅成本支出的內容如下：

　　（一）土地徵用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地佔用稅、土地使用費、土地閒置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

　　《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第四條規定，房地產開發企業逾期開發繳納的土地閒置費不得扣除。

　　根據上述規定，土地閒置費可以作為開發成本在企業所得稅前據實扣除，但不能在土地增值稅前扣除。

根據以上成本扣除範圍的分析，在土地增值稅清算時，如果房地產企業將不屬於土地增值稅扣除的成本範圍進行扣除，則是多扣除成本從而少繳納土地增值稅。

（九）成本扣除項目中的漏稅風險點九：將20年以內使用無產權車庫的建設成本從土地增值稅稅前扣除從而少繳納土地增值稅。

1、相關法律依據分析

《中華人民共和國人民防空法》第一章第五條：國家對人民防空設施建設按照有關規定給予優惠。國家鼓勵、支持企業事業組織、社會團體和個人，通過多種途徑，投資進行人民防空工程建設；人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。同時根據《中華人民共和國物權法》（中華人民共和國主席令第62號）第五十二條的規定，國防資產屬國家所有。基於以上法律規定，地下人防設施權屬應為國家所有。因此，不少房地產企業將地下人防設施改造成車庫，產權歸國家所有，收益歸房地產企業所有。

《中華人民共和國合同法》第二百一十四條規定：租賃期限不得超過20年。超過20年的，超過部分無效。租賃期限屆滿，當事人可以續訂租賃合同，但約定的租賃期限自續訂之日起不得超過20年。基於此法律規定，法律只能保護無產權車庫擁有20年的租賃使用權，超過20年的，法律不予保護。

根據財稅【2016】36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產註釋》的規定，轉讓建築物有限產權或者永久使用權，視同銷售繳納土地增值稅

2、房地產企業收取購買者20年以內非人防設施改造的無產權車庫使用費的車庫成本不可以在土地增值稅稅前進行扣除。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第138號）第二條　轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）並取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。基於此規定，繳納土地增值稅的前提條件是發生轉讓國有土地使用權、地上的建築物及其附著物並取得收入，而對於無產權的地下人防設施改造的車庫，向購房者收取20年以內的車庫使用費，實質上是房地產企業將無產權的車庫出租給購房者使用，其收取的車庫使用費實質上是一次性收取購房者的20年以內的租金，而不是轉讓無產權車庫的銷售收入。

因此，房地產企業收取購買者20年以內無產權車庫使用費的經濟行為是租賃行為，不是銷售行為，不符合徵收土地增值稅的徵收條件：發生轉讓國有土地使用權或轉讓建築物有限產權或者永久使用權。

根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第（三）的規定，房地產開發企業開發建造的與清算項目配套停車場（庫）按以下原則處理：

1.建成後無償移交給政府、公用事業單位用於非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；

2.建成後有償轉讓的，應計算收入，並准予扣除成本、費用。

《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（二）項規定：“房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用於出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不徵收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。”

根據以上稅法規定，對於無產權車庫的成本是否可以在土地增值稅稅前扣除，分以下兩種情況處理：

第一種情況：如果房地產企業將人防設施改造成無產權的車庫，向購房者收取20年以內的車庫使用費，則基於人防設施產權式國家所有的規定，房地產企業將人防設施無償移交給國防委員會，房地產企業建設人防設施的建設成本在土地增值稅稅前扣除，但是將人防設施改造成車庫的改造成本不可以在土地增值稅稅前扣除。

第二種情況，如果房地產企業將非人防設施改造成無產權的車庫，向購房者收取20年以內的車庫使用費，則房地產企業將無產權車庫的建設成本不可以在土地增值稅稅前扣除。

因此，基於以上分析，房地產企業將人防設施改造成車庫的改造成本和非人防設施改造成無產權車庫的建設成本在土地增值稅稅前扣除，是一種擴大開發成本，少繳納土地增值稅的行為，是一種漏稅的行為。

（十）成本扣除項目中的漏稅風險點十：運用營改增稅收政策不準確，從到導致少繳納土地增值稅。

1、相關稅收法律依據分析

《財政部 國家稅務總局關於營改增後契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）文件第三條第二款規定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

國家稅務總局公告2016年第70號第三條規定如下：

（1）首先明確計算土地增值稅的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅;

（2）營改增後，城建稅、教育費附加的扣除：凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。

根據以上營改增的稅收政策規定，應注意以下幾個成本扣除問題：

第一，針對營改增後開發的項目在土地增值稅清算時，允許扣除的“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅；

第二，如果房地產開發項目是老項目，且選擇簡易計稅方法依照5%計算增值稅的情況下，則各類開發成本中含有的增值稅進項稅額，不允許在增值稅銷項稅額中抵扣，沒有享受在增值稅銷項稅額中抵扣的增值稅進項稅額必須在土地增值稅清算中進行扣除；

第三，如果房地產開發項目是營改增後開發的新項目，且選擇一般計稅方法依照11%（2016年5月1日之後至2018年4月31日）、10%（2018年5月1日之後至2019年3月31日）、9%（2019年4月1日之後）計算增值稅的情況下，則各類開發成本中含有的增值稅進項稅額，允許在增值稅銷項稅額中抵扣，享受在增值稅銷項稅額中抵扣的增值稅進項稅額不可以在土地增值稅清算中進行扣除；

第四，營改增後發生的城建稅、教育費附加的扣除：凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。

2、房地產企業運用營改增稅收政策不準確而存在的漏稅風險

通過以上稅收法律政策分析發現，有的房地產企業在計算土地增值稅扣除的新老項目，存在的多扣除成本少繳納土地增值稅的稅收風險如下：

第一，營改增後開發的新項目，或選擇一般計稅計徵增值稅的老項目，在計算土地增值稅時，將繳納的增值稅作為“與轉讓房地產有關的稅金”進行扣除；

第二，營改增後開發的新項目，或選擇一般計稅計徵增值稅的老項目，將在增值稅銷項稅額中抵扣的增值稅進項稅額在土地增值稅清算時，進行了扣除；

第三，營改增後，凡不能按清算項目準確計算的城建稅、教育費附加，進行了據實扣除，沒有按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。

以上三種行為導致土地增值稅清算時，多扣除了成本，從而導致房地產企業少繳納土地增值稅。

文章整理自: 肖太壽財稅工作室

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