營改增試點給予房地產業的最大紅利，就在房地產項目於銷售額可扣除土地價款，從而最大限度解決了因土地成本較高導致稅負可能上升的憂慮。但是，並不是所有的土地成本皆可扣除應稅銷售額和抵扣進項稅額，房企納稅人需關注房地產項目銷售額扣除土地價款的限制性稅收政策，以及增值稅進項稅抵扣的相關政策法規。筆者依據營改增試點新稅政，提供營改增房企土地成本稅事實操指南新版本，供營改增試點房企納稅人參考和借鑑。同時，建議房企納稅人從實操層面的具體要求出發，密切關注土地成本扣除和抵扣的稅收政策法規，謹慎操作土地成本扣除和抵扣的相關涉稅事項，在盡享營改增新稅政土地價款扣除紅利的同時，重視防控土地成本不能抵扣進項稅的稅務風險。

稅事實操一：計算銷售額允許扣除土地價款

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。

銷售額計算公式

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

房地產開發企業一般納稅人適用一般計稅方法計稅，允許差額扣除銷售房地產項目所對應的土地價款。對選擇簡易計稅方法的房地產老項目，則不允許差額扣除。

土地價款並非一次性從銷售額中全額扣除，而是要隨著銷售額的確認，逐步扣除。

計算銷售額時，按當期取得的全部價款和價外費用扣除土地價款後，要按11%適用稅率換算為不含稅價款。

當期允許扣除土地價款計算公式

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產項目建築面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建築面積。

房地產項目可供銷售建築面積，是指房地產項目可以出售的總建築面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建築面積。

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款。扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。差額扣除憑據以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

稅事實操二：扣除土地價款必須取得合法有效憑證

財政票據 支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款，並應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。扣除的向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

專用發票 房地產開發企業從二級土地市場取得的土地使用權，憑取得的增值稅專用發票抵扣進項稅額。

稅事實操三：拿地方式合作建房視同銷售

合作建房，是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金的合作建房。對非房開公司出土地，房地產公司出資金的合作建房，非房地產公司視同銷售，按照轉讓土地使用權計徵11%的增值稅。也就是說，非房地產公司與房地產公司合作建房，約定分房產或分利潤，不論哪種方式，都視同銷售。此前，《關於營業稅若干政策問題的通知》(財稅[2003]16號)文件規定：“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價後的餘額為營業額。也就意味著土地價值在受讓土地使用權時，如果受讓的土地使用權全部收入大於土地使用權購置或受讓原價，計稅基礎發生了變化，因此，營改增后土地成本按照初始價值受讓，房地產企業可以按出地一方提供的行政事業性收據扣除其進項稅額。視同銷售且受讓的土地使用權全部收入大於土地使用權購置或受讓原價的話，即使非房開公司（出地方）能夠提供合法有效的行政事情性收據，就不能抵扣其進項稅額。

稅事實操四：轉讓土地使用權四種情形不得開具專用發票

一般納稅人轉讓土地使用權，自行開具增值稅發票。

一般納稅人轉讓土地使用權，其2016年4月30日前收取並已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款，未開具營業稅發票的，可以開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。

一般納稅人向其他個人轉讓土地使用權，不得開具增值稅專用發票。

一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，不得開具增值稅發票。

應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的，按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項,也不得開具增值稅專用發票。

稅事實操五：房地產銷售額六種情形不得扣除土地成本

土地價款以外的其他土地成本項目 支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款。土地成本除了土地買價或出讓金允許抵扣增值稅進項稅額以外，其他土地成本構成項目一律不得抵扣增值稅進項稅額。包括大市政配套費、契稅、耕地佔用稅、土地使用費、土地閒置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

超過納稅人實際支付的土地價款 一般納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。

銷售自行開發房地產老項目 一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的徵收率計稅。

預收款預繳增值稅土地價款 房地產開發企業以預繳稅款抵減應納稅額,應以完稅憑證作為合法有效憑證。根據以上規定,對房地產開發企業預收款預繳增值稅，在計算預繳增值稅時不能扣除土地價款。

計算應稅銷售額非當期對應的土地價款 土地價款並非一次性從銷售額中扣除，而是要隨著銷售額的確定，逐步扣除。也就是說，只有房企將所有“可供”銷售的面積賣完時，土地價款才會全部扣除。因此，在計算應稅銷售額時，非當期對應的土地價款不得扣除。

支付土地價款沒有取得行事業性收據 支付的土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。扣除的向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。

稅事實操六：土地成本八種情形不能抵扣進項稅

股權收購被收購方土地屬於國家無償劃撥

股權收購是指一個公司收購另一公司的股權，得到了被收購方的土地，如果被收購方的土地是通過招拍掛取得的，收購方按被收購方原來取得的國土部門出具的行政事業性收據，抵扣11%。如果被收購方的土地是通過轉讓所得得到的土地，被收購方原來對土地的入賬價值，以原來被轉讓方視同銷售開具的票據作價，如果被收購方是通過國家無償劃撥來的則不能抵扣進項稅的。

合作建房方式視同銷售取得土地

合作建房，是指由一方提供土地使用權，另一方提供資金的合作建房。對非房開公司出土地，房地產公司出資金的合作建房，非房地產公司視同銷售，按照轉讓土地使用權計徵11%的增值稅，也就是說，非房地產公司與房地產公司合作建房，約定分房產或分利潤，不論哪種方式，都視同銷售。因此，營改增后土地成本按照初始價值受讓，房地產企業可以按出地一方提供的行政事業性收據扣除其進項稅額。視同銷售且受讓的土地使用權全部收入大於土地使用權購置或受讓原價的話，即使非房開公司（出地方）能夠提供合法有效的行政事情性收據，也不能抵扣其進項稅額。

繳納土地出讓金的滯納金無法抵扣

繳納的土地出讓金的滯納金，屬於處罰性質的行政收費，無法取得增值稅專用發票，因此不可抵扣。

支付土地價款沒有取得行事業性收據

支付的土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。依據財稅【2016】36號文，房地產企業營改增後，土地成本可以按國土部門提供的行政事業性收據，扣除11%，但前提條件是土地成本必須取得當地國土部門蓋章的行政事情性收據，如果沒有行事業性收據，就不能抵扣。

扣稅憑證不符合規定

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和完稅憑證。試點納稅人按照規定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料

一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。

應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理

應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理的，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。

應當取得的有效憑證屬於增值稅扣稅憑證

扣除的政府性基金、行政事業性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據為合法有效憑證。如果納稅人取得的有效憑證屬於增值稅扣稅憑證的，其土地價款進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

稅事實操七：一次購地分期開發土地成本攤銷

房地產企業一次性購地，分次開發，可供銷售建築面積無法一次全部確定的，按以下順序計算當期允許扣除分攤土地價款：

計算出已開發項目所對應的土地出讓金

已開發項目所對應的土地出讓金=土地出讓金×（已開發項目佔地面積÷開發用地總面積）

計算當期允許扣除的土地價款

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×已開發項目所對應的土地出讓金

當期銷售房地產項目建築面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建築面積。

房地產項目可供銷售建築面積，是指房地產項目可以出售的總建築面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建築面積。

按上述公式計算出的允許扣除的土地價款要按項目進行清算，且其總額不得超過支付的土地出讓金總額。

從政府部門取得的土地出讓金返還款，可不從支付的土地價款中扣除。

稅事實操八：小規模納稅人轉讓土地使用權計稅基礎

小規模納稅人將取得的土地使用權未經開發直接轉讓的，為銷售土地使用權，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照3%的徵收率計算應納增值稅稅額。

小規模納稅人將取得的土地使用權經開發後轉讓的，為轉讓建築物或者構築物時一併轉讓其所佔土地的使用權，按照銷售不動產徵收增值稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的徵收率計算應納增值稅稅額。

稅事實操九：土地出讓金返還的財稅處理

土地出讓金返還的財稅處理，根據交易模式的不同而視情處理。