房地產項目資金成本高、項目時間長，往往會採取多元化的合作模式，其中對稅負的實際負擔往往會作出約定。本文擬從土地使用權轉讓合同糾紛系列案例分析入手，提示稅負分擔約定中的重點與風險，揭示稅務註銷後股東仍然要擔責。
一、案例
（一）案情簡介
1、涉案主體情況
系列案件共同原告系中山市石岐區基邊股份合作經濟聯合社（以下簡稱基邊經聯社），為中山市辰興實業有限公司（以下簡稱辰興公司，現已註銷）的主要出資人。
系列案件被告情況：
（1）中山市立峰貿易有限公司（以下簡稱
立峰公司），已被吊銷，出資人為李棣光、李經綸（系案件一的共同被告）（2）中山市僑龍實業發展有限公司（以下簡稱僑龍公司），已註銷，註銷時的出資人為劉佩華、廖國洪（系案件二的被告）
（3）中山市康盈發展有限公司（以下簡稱康盈公司），已註銷，註銷時的廚子人為黎樹波、黃劍偉、張建偉（系案件三的被告）
2、辰興公司與立峰公司、僑龍公司、康盈公司的合同性質實際為土地使用權轉讓，約定立峰公司、僑龍公司、康盈公司負擔所有稅費
（1）辰興公司與立峰公司
辰興公司（甲方）與立峰公司（乙方）簽訂協議書，約定：甲方同意將位於中山市北區東明路西側、東明花園北部的商住用地一塊與乙方合作開發，該合作項目總面積為14.897畝，甲方以每畝680000元，作價為資本投入，總價為10130000元，乙方負責該項目開發所需的全部資金。經雙方核對交割完畢後，此後該地塊在開發建設過程中所發生的
一切稅收及費用均由乙方負責。開發該項目的有關手續，所牽涉到的經濟投入及稅收、費用等均由乙方負責。該項目以甲方名義開展銷售及辦理有關手續、契證，但乙方售樓、辦證所涉及的稅收、費用等由乙方自行支付。（2）辰興公司與僑龍公司
1994年10月23日，辰興公司（甲方）與僑龍公司（乙方）簽訂協議書，約定：甲方同意將位於中山市東明花園住宅區第二號地塊交給乙方承包經營，用於建築兩幢連體的商住樓宇，乙方向甲方繳交承包定額利潤。甲方負責辦理報建手續、領取房產契證手續和有關樓宇銷售的一切手續，所需的一切費用由乙方負責支付。乙方負責樓宇的銷售工作，所得的售樓收入（扣除向甲方繳交承包利潤和向有關部門繳交的稅款和規定的費用外），均屬乙方所有。乙方在經銷過程中，須按市有關部門的規定進行銷售和辦理認購手續。遵守國家政策法令、按章納稅，按規定繳交稅款和各項費用。2000年7月24日，辰興公司（甲方）與僑龍公司（乙方）簽訂協議書，約定：終止1994年10月23日雙方簽訂的協議書。雙方同意乙方向甲方已繳交的2000000元，甲方將原合同的地塊的50%，即2.31畝土地劃給乙方開發，作為乙方向甲方繳交清的土地價款。該地的開發還以甲方的名義進行，
但在開發該地塊所涉及的一切費用和稅收均由乙方負責。（3）辰興公司與康盈公司
1995年2月20日，辰興公司（甲方）、中山市外事辦公室（乙方）與康盈公司（丙方）簽訂《協議書》，協議約定：甲方將位於中山市環市路以北之“東明花園”住宅區第七號地塊以承包方式交給乙、丙方經營，承包費用250萬元；甲方負責辦理該地的用地規劃的批文，提供該地商住用途的國有土地使用證和辦理開發該地的有關手續，甲方負責和協助辦理報建手續、領取房產契證手續和有關樓宇銷售的一切手續，所需的一切費用由丙方負責支付；丙方負責對該地段進行設計、施工、銷售等工作，並負責施工的一切設計費用、報建費用、工程費用、以及辦理契證和有關銷售過程的稅項等費用；乙、丙方在經營開發中，須按有關部門的規定進行和辦理有關手續，遵守國家政策法令，按章納稅，按規定繳交各項費用和辦理有關售房手續。1997年7月11日，康盈公司向辰興公司出具委託書，委託書記載“我公司在東明基邊小區七號的商住地是我公司向貴公司購買的，由我公司自行投資開發及經營，但在辦理一切有關手續仍以貴公司的名義辦理。現我公司需與建築方簽署建築合同，因此，現特委託貴公司代我公司與中山市市政公司簽署該地的建築合同，而該合同內內所包括的一切經濟責任及法律責任均由我公司負擔，與貴公司無關。”上述協議及委託書簽訂後，康盈公司投資開發了涉案地塊的房地產項目，並已將開發的房屋全部銷售完畢。外事僑務局對此確認，並稱康盈公司在另外項目中用相應價值的房屋對外事僑務局給予了補償。
3、辰興公司與立峰公司、僑龍公司、康盈公司發生糾紛的緣由
結合前述案情可知，在涉案三個交易中，均約定稅負由立峰公司、僑龍公司、康盈公司承擔。2013年11月，稅務機關向辰興公司發出辦理有關土地增值稅青筍事項通知書，辰興公司繳納了土地增值稅。故辰興公司依據合同轉而向立峰公司、僑龍公司、康盈公司追償。
（二）法院觀點
法院認定：土地增值稅稅負實際承擔可以約定，立峰公司及僑龍公司和康盈公司註銷時的出資人應向辰興公司償還土地增值稅。
二、華稅分析
（一）土地增值稅納稅義務實際負擔可約定
本系列案中，稅務機關根據《中華人民共和國稅收徵收管理辦法》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及實施細則、《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）的有關規定，結合案件事實，認定辰興公司為土地增值稅的納稅義務人，並由於相關項目核算不清晰、成本資料、費用憑證殘缺不全，採用核定徵收的方式對其徵繳土地增值稅。
關於合同是否可以約定納稅義務實際負擔主體的問題，目前司法裁判主流觀點是持支持的態度。根源在於納稅義務雖然是法定的、不可轉移的，但是稅法與合同法從本質看並無價值衝突。稅法落實的是平等原則，即有相同經濟能力的人應該承擔相同的稅負。而合同法遵循的是自由原則，所以在保持名義納稅義務人不變的前提下，進行實際稅負的約定分擔，應屬合法。
該系列案件審理中，僑龍公司出資人提出，辰興公司在合同履行過程中一直自行繳納土地增值稅，直至項目銷售結束、辰興公司註銷，均未向僑龍公司及其出資人主張，系以實際履行改變了合同約定。法院認定，在無其他證據佐證的前提下，僑龍公司出資人的主張不予採納。這也給予我們提示，在合作過程中，如果重要條款發生變化，應以書面形式及時確定。
（二）稅務負擔條款須細化
比較常見的稅務負擔約定條款大都只是約定由哪方主體來承擔某種稅負，但對於稅負的範圍，卻缺乏細化的約定。本系列案亦是如此。在基邊經聯社與立峰公司、僑龍公司、康盈公司簽訂的合同中，都明確約定由立峰公司、僑龍公司、康盈公司負擔所有稅費。但是從立峰公司、僑龍公司、康盈公司的角度看，這個約定並沒有完全界定清楚其稅務責任的範圍。以下問題均存疑：例如，承擔所有的稅費是隻有稅款還是包括了稅款和滯納金等？出現稅收違法行為導致多付出的稅款，基邊經聯社是否應承擔？當然本系列案中，由於立峰公司、僑龍公司、康盈公司系實際的開發主體，項目核算、成本資料、費用憑證都是由這些公司保管的，故由立峰公司、僑龍公司、康盈公司承擔由於資料不全導致被核定徵收的不利後果合理合法。但是有些案件的情況是，法定義務人未能積極納稅，導致徵收滯納金甚至罰款，這時對於這部分應由誰負擔往往會發生爭議。由此，稅務負擔條款須細化，過於簡單的責任劃分條款往往會在糾紛發生時，存在爭議。
（三）公司註銷要慎重，出資人可能繼續擔責
涉案三家公司中，立峰公司為吊銷狀態，僑龍公司、康盈公司為註銷狀態。立峰公司被吊銷的原因為逾期未年檢。吊銷營業執照屬於工商執法中的一項懲罰條款，只有企業或商鋪觸及到某些不合工商規定時，工商部才會執行吊銷營業執照的。企業法人被吊銷營業執照後，應當依法進行清算，清算程序結束並辦理工商註銷登記後，該企業法人才歸於消滅。因此，在沒有進行清算時，法人主體資格還存續，因此，在未能證明立峰公司存在註冊資本不足、投資者抽逃出資或投資者擅自接受企業財產的情形時，只應由立峰公司擔責，其出資人不擔責。
公司在註銷後，就不具有法人主體資格了。因此，一般稅務行政案件不會對註銷的主體作出處理處罰決定。但其註銷前的民事責任是可能轉移到出資人一方的。本系列案中，僑龍公司、康盈公司均是股東主動註銷，並且在公司註銷清算報告中股東承諾：公司已清償所有債權債務，若有未清償的，由股東按出資比例承擔。據此，法院判決公司註銷時的出資人，對辰星公司承擔償還土地增值稅款的責任。
華稅提醒，房地產項目合作經營模式多樣，稅負約定合理合法，只是須細化相關約定，保護好各方利益。公司註銷須慎重，註銷後出資人可能會繼續承擔責任。
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