稅局關於稅前扣除—企業所得稅風險提醒

企之巔導讀：

時至四月中旬，2018年度企業所得稅彙算清繳申報工作進行時，稅務機關對企業所得稅的關注點在哪裡？可能存在的風險有多少，涉及的風險科目有哪些？

河南省稅務局前期發佈了《企業所得稅風險提醒》

河南省稅務局前期發佈了《企業所得稅風險提醒》

稅前扣除類

工資薪金支出

（1）風險描述：

①工資支付對象不合規，不應包含：已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理髮室、幼兒園、託兒所人員；已出售的住房或租金收入計入住房週轉金的出租房的管理服務人員；與企業解除勞動合同關係的原企業職工；雖未與企業解除勞動合同關係，但企業不支付基本工資、生活費的人員，由職工福利費、勞動保險費等列支工資的職工；無勞動人事關係或勞務派遣關係的其他人員；

②工資薪金支出不合理，五項原則未同時具備，五項原則為：制訂了較為規範的員工工資薪金制度；企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

③工資薪金總額不合規，不應包括：企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金；

④屬於國有性質的企業，其工資薪金總額超過政府有關部門規定的限額，超過部分未按稅法規定進行納稅調整；

⑤企業對已預提而在年度匯繳結束前未向員工實際支付的工資在匯繳年度稅前扣除，未進行納稅調整；

⑥股權激勵部分未按規定進行納稅調整。

（2）風險提醒：

工資支付名單上的人員是否是在本企業任職或者受僱的員工；工資薪金支出是否以合理為限度，五項原則是否同時具備；屬於國有性質的企業，其工資薪金總額是否超過政府有關部門給予的限定數額，超過部分是否按稅法規定進行納稅調整；有無將應在職工福利費、教育經費等核算的內容作為工資薪金支出在稅前列支；已預提未實際支付的工資是否已進行納稅調整；股權激勵部分是否按規定進行納稅調整。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及應付職工薪酬、應付福利費等。

（4）主要政策依據：《國家稅務總局關於工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）、《國家稅務總局關於企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）。

職工福利費

（1）風險描述：

①企業扣除的職工福利費，超過了工資、薪金總額的14%；

②發生的職工福利費支出不符合稅法規定的支付對象、規定範圍等，未進行納稅調整。如：將職工福利費直接記入成本費用科目；按計提數、不按實際發生數扣除職工福利費；將上年超限額的職工福利費餘額結轉本年扣除等；

③企業發生的職工福利費，未單獨設置賬冊，未準確核算；

④對因僱用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，未按規定劃分工資性支出和職工福利費支出。

（2）風險提醒：核對職工福利費提取和使用情況，查看是否有違規混淆或超限額列支、未調增應納稅所得額的情況；是否單獨設置賬冊核算職工福利費；已計提未發生的職工福利費是否進行納稅調整；季節工、臨時工、實習生等人員福利費支出是否正確。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及應付職工薪酬、應付福利費等。

（4）主要政策依據：《國家稅務總局關於工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《國家稅務總局關於企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）

工會經費

（1）風險描述：

①企業扣除的工會經費，超過了工資、薪金總額的2%；

②發生的工會經費支出不符合稅法的確認原則，支付憑據不合規等，未進行納稅調整。如：將工會經費支出直接記入成本費用科目不作納稅調整；本年未達比例，將上年超限額的工會經費餘額結轉扣除；沒有《工會經費收入專用收據》或合法、有效的工會經費代收憑據等。

（2）風險提醒：核對工會經費提取和使用情況，查看是否有超限額列支未調增應納稅所得額，特別注意工會經費支付憑據是否合規。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及應付職工薪酬、應付福利費等。

（4）主要政策依據：《國家稅務總局關於工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《國家稅務總局關於工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）、《國家稅務總局關於稅務機關代收工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第30號）。

職工教育經費

（1）風險描述：

①企業當年扣除的職工教育經費，超過了工資、薪金總額的2.5%（高新技術企業、技術先進型服務企業8%，軟件、集成電路企業據實列支）；

②發生的職工教育經費不符合稅法規定的支付對象、規定範圍、確認原則和列支限額等，未調增應納稅所得額。如：將職工教育經費支出直接記入成本費用科目不作納稅調整；已計提但未實際發生的職工教育經費不作納稅調整等。

（2）風險提醒：

查看職工教育經費提取和使用情況，是否有違規混淆或超限額列支未調增應納稅所得額，如，將應由個人負擔的學歷、學位教育費用在企業教育經費中列支，特別注意已計提未發生的職工教育經費是否進行納稅調整。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及應付職工薪酬、應付福利費等。

（4）主要政策依據：《國家稅務總局關於工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《財政部 國家稅務總局關於高新技術企業職工教育經費稅前扣除政策的通知》（財稅[2015]63號）、《財政部 國家稅務總局 商務部 科技部 國家發展改革委關於完善技術先進型服務企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]59號）、《財政部 國家稅務總局關於進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號)。

基本社會保險費和住房公積金

（1）風險描述：

①為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，未按照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的範圍和標準進行稅前扣除，超出部分未調增應納稅所得額；

②除依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，為投資者或者職工支付的商業保險費，未調增應納稅所得額。

（2）風險提醒：結合有關主管部門和地方政府文件、各類保險合同，核對賬面計提和發放情況，重點是超範圍、超限額列支以及已計提未上繳的各類保險金、公積金，是否按規定進行納稅調整。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及應付職工薪酬——職工福利等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十五條。

補充養老保險和補充醫療保險

（1）風險描述：為本企業任職或者受僱的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險，超過職工工資總額5%部分未分別調增應納稅所得額。

（2）風險提醒：結合有關主管部門和地方政府文件、各類保險合同，核對賬面計提和發放情況，重點查看超範圍、超限額列支以及已計提未上繳的補充養老保險費、補充醫療保險，是否進行納稅調整。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及應付職工薪酬——職工福利等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十五條。

業務招待費

（1）風險描述：

①發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出未在企業所得稅申報表中正確歸集；

②沒有按照稅前扣除標準進行申報，即：業務招待費按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰，超過部分未調增應納稅所得額，銷售（營業）收入=主營業務收入+其他業務收入+視同銷售收入；

③籌辦期企業是否將與籌辦活動有關的業務招待費支出按照60%比例計入籌辦費；

④從事股權投資業務的企業，超過規定範圍計算業務招待費扣除限額。該類型企業，其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定比例計算業務招待費扣除限額。

（2）風險提醒：成本科目中發生業務招待性質的費用，結合管理費用-其他、銷售費用-其他等科目的明細科目，歸集計算業務招待費實際發生額，查看申報額是否正確以及是否超限額列支；籌辦期企業業務招待費是否符合規定；從事股權投資業務的企業是否超過規定範圍計算業務招待費扣除限額。

（3）風險會計科目：成本科目及管理費用、銷售費用等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條、《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）。

廣告費和業務宣傳費

（1）風險描述：

①發生的廣告費和業務宣傳費不符合稅法規定的條件，未進行納稅調整；

②當年發生符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，超過當年銷售〔營業)收入15%（化妝品製造或銷售、醫藥製造、飲料製造企業為30%，菸草企業不得扣除），超過部分未調增當年應納稅所得額。

（2）風險提醒：查看費用明細科目，廣告費和業務宣傳費的核算、歸集是否合規，對超過當年銷售（營業）收入15%的廣告費和業務宣傳費支出是否進行納稅調整。

（3）風險會計科目：銷售費用、管理費用等。

（4）主要政策依據：《財政部 國家稅務總局關於廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2017]41號）。

捐贈支出

（1）風險描述：

①捐贈的範圍不符合稅法規定。允許稅前扣除的捐贈僅限於公益性捐贈；

②捐贈的途徑不符合稅法規定。只有通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門實施的公益性捐贈才可以稅前扣除；

③捐贈的憑證不符合稅法規定。企業在對外實施捐贈時，必須向接受捐贈的部門索要合法有效的憑證，即：財政部門印製的、加蓋有接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據和《非稅收入一般繳款書》收據聯；

④捐贈支出（含結轉扣除部分）超過年度利潤總額12%的部分未做納稅調整。

（2）風險提醒：核對捐贈支出，查看捐贈的範圍、途徑、票據是否符合稅法的規定；計算公益性捐贈扣除限額，核對是否超限額列支。

（3）風險會計科目：管理費用-其他、營業外支出等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條、第五十二條、第五十三條；《財政部 國家稅務總局 民政部關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）、《財政部 國家稅務總局關於通過公益性群總團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]124號）、《財政部 國家稅務總局民政部關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅[2010]45號）、《財政部 國家稅務總局民政部關於公益性捐贈稅前扣除資格確認審批有關調整事項的通知》（財稅[2015]141號）、《財政部 國家稅務總局關於公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2016]45號）；《財政部 國家稅務總局關於公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅[2018]15號）。

手續費及佣金支出

（1）風險描述：

①超過稅法規定比例（財產保險15%，人身保險10%，其他企業5%，證券、期貨、保險代理據實扣除）的手續費及佣金支出未調增應納稅所得額；

②將手續費及佣金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等其他費用科目，未正確核算；

③除委託個人代理外，企業在稅前扣除以現金等非轉賬方式支付的手續費及佣金；

④企業在稅前扣除已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及佣金支出，沒有通過折舊、攤銷等方式分期扣除。

（2）風險提醒：查看“銷售費用”等科目，核對是否正確核算手續費及佣金支出；是否存在超過限額部分的或者其他不予稅前扣除的手續費及佣金支出，未調增應納稅所得額的情況。

（3）風險會計科目：銷售費用等。

（4）主要政策依據：《財政部 國家稅務總局關於企業手續費及佣金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）、《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）。

成本類

（1）風險描述：

①將無關費用、損失和不得稅前列支的回扣等計入材料成本；

②高轉材料成本；

③材料定價不公允，通過材料採購環節向企業所屬獨立核算的“三產”企業轉移利潤；

④高轉生產成本；

⑤未及時調整估價入庫材料，重複入賬、以估價入賬代替正式入賬；

⑥高耗能企業，能源價格及耗用量的波動與生產成本的變化不符合邏輯關係，存在虛列成本的風險。

（2）風險提醒

：

①查看採購成本是否正確；

②比對同期正常耗用量等，查看是否有高轉材料成本的情況；

③比對材料及其運輸成本，查看有無關聯交易轉移利潤的情況；

④核對領用材料的計價是否真實，查看有無提高生產領用計價或非生產領用材料計入生產成本的問題；

⑤有無不及時調整估價入庫材料，查看有無重複入賬或者以估價入賬代替正式入賬的情況；

⑥查看產成品賬戶貸方是否與生產成本-動力、製造費用-動力、管理費用-水電的借方發生額相聯繫。

（3）風險會計科目：原材料、材料成本差異、生產成本、製造費用、營業成本等科目。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》。

利息支出

（1）風險描述：

①超限額列支利息。如：企業向職工個人或非金融企業借款的利息支出超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，未調增應納稅所得額；

②未區分資本性利息支出與收益性利息支出。對於應當資本化的利息支出混同收益性利息支出，一次性在稅前扣除，沒有計入有關資產的成本，沒有按照有關資產折舊、攤銷的規定分期計入企業的損益；

③企業實際支付給境內關聯方的利息支出，超過按稅法規定的債權性投資和權益性投資比例（金融企業為5：1，其他企業為2：1）的部分，企業申報扣除未相應調增相關年度應納稅所得額；

④關聯企業間的利息支出不能證明相關交易活動符合獨立交易原則的或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，未對相關利息支出進行納稅調整；

⑤沒有取得合法有效的憑證。企業發生的借款利息支出應當按照規定取得合法有效的憑證，以證明其真實性、合規性。

（2）風險提醒：核對企業貸款來源結構，查看是否有向職工個人借款，是否從非金融機構借款及相關合同；查看利息支出的性質，區分資本性利息支出與收益性利息支出；查看企業關聯借款合同，是否有超過稅法債資比例計算的利息，是否符合獨立交易原則，以及企業與關聯方實際稅負等。

（3）風險會計科目：其他應付款、財務費用等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條、《財政部 國家稅務總局關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）、《國家稅務總局關於企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批覆》（國稅函[2009]312號）、《國家稅務總局關於企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）。

租賃費用

1）風險描述：租賃費用稅前列支錯誤，如：一次性列支房屋設備租賃費，未進行納稅調整。未區分融資租賃和經營租賃，將以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費在稅前一次性扣除，沒有按照規定通過提取折舊的方式分期扣除。

（2）風險提醒：結合企業各類租賃合同，區分經營租賃和融資租賃，結合在建工程、財務費用、未確認融資費用、管理費用-租金、製造費用-租金等科目，看是否正確歸集租賃費用，是否應進行納稅調整。

（3）風險會計科目：成本科目及管理費用、銷售費用、財務費用等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十四條。

折舊和攤銷

（1）風險描述：未按稅法規定，自行擴大固定資產、無形資產計稅基礎；固定資產、無形資產計稅基礎與賬面價值有差異，未對摺舊、攤銷額進行納稅調整；未按稅法規定的範圍和方法進行折舊和攤銷。

（2）風險提醒：核對資產計價，如：核對購貨合同、發票、保險單、運單等資料，查看外購固定資產賬面原值是否正確；查看折舊和攤銷核算方法和計算金額是否符合稅法規定。

（3）風險會計科目：管理費用、在建工程、固定資產等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條、五十七條、五十八條、《國家稅務總局關於企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）、《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）。

收益性支出與資本性支出

（1）風險描述：發生的成本費用支出未正確區分收益性支出和資本性支出。如：在建工程等非銷售領用產品所應負擔的工程成本，記入“主營業務成本”，減少主營業務利潤；大型設備邊建設邊生產,建設資金與經營資金的融資劃分不清,造成應該資本化與費用化的借款費用劃分不準確；將購進應作為固定資產管理的物資記入低值易耗品，一次性在稅前扣除；把取得的無形資產直接作為損益類支出一次性進行稅前扣除；應計入固定資產原值的運輸費、保險費、安裝調試費等在成本、費用中直接列支；未對符合條件的固定資產大修理支出進行攤銷等。

（2）風險提醒：查看“在建工程”等科目明細，核對是否有應資本化的支出未計入相應科目；查看期間費用中是否有直接列支的固定資產、無形資產、固定資產大修理支出等。

（3）風險會計科目：管理費用、銷售費用、財務費用及固定資產、無形資產、在建工程、低值易耗品等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十八條。

各類預提、準備金支出

（1）風險描述：

①將計提的各類預提費用、準備金全額在稅前扣除，對沒有實際發生的各類預提費用、準備金，沒有進行納稅調整；

②金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金（以下簡稱“專項貸款準備金”）稅前扣除不合規。一是混淆五級分類標準，多扣除專項準備金。沒有按照人民銀行的貸款風險五級分類標準對貸款進行風險分類，將低風險級別的貸款按高分險級別貸款提取扣除專項準備金；二是將五級分類中的一般類貸款按1%提取準備金；三是超範圍計提扣除專項準備金。專項貸款準備金計提範圍稅收與會計有差異，稅收認定的中小企業標準（財稅[2009]99號）比會計認定的中小企業標準（國經貿中小企[2003]143號）範圍要窄；四是專項準備金與一般準備金交叉重複計提扣除。對涉農貸款和中小企業貸款，本著從優選擇的原則，可按照規定計提貸款損失專項準備金，也可按照規定計提貸款損失準備金，但不得交叉重複計提。

（2）風險提醒：

①會計上是否有預提費用、準備金，在申報時是否做納稅調整；特別注意，如有擔保、未決訴訟、重組業務的，查看“營業外支出”是否有預計負債發生；

②金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的提取與稅前扣除是否正確，對會計與稅收的差異是否進行納稅調整。

（3）風險會計科目：管理費用、營業外支出、預提費用、預計負債、資產減值損失、各類準備金科目等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法》第十條；《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條、第五十五條、《國家稅務總局關於保險公司再保險業務賠款支出稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]313號）、《財政部 國家稅務總局關於金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅[2015]9號）、《財政部 國家稅務總局關於金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2015]3號）、《財政部 國家稅務總局關於保險企業計提準備金有關稅收處理問題的通知》（財稅[2015]115號）、《財政部 國家稅務總局關於銀行業金融機構存款保險保費企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅[2016]106號）、《財政部 國家稅務總局關於保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅[2016]114號）。

與生產經營無關支出

（1）風險描述：關聯企業成本、投資者或職工生活方面的個人支出、離退休福利等與生產經營無關的成本費用，以及各類代繳代付款項在稅前扣除，未進行納稅調整。

（2）風險提醒：查看“生產成本”、“管理費用-通訊費、交通費、擔保費、福利費”等相關成本費用賬戶，核對是否存在與生產經營無關並在稅前扣除的各項支出。

（3）風險會計科目：生產成本、管理費用、銷售費用、營業外支出等科目。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法》第八條、第十條第（八）項、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條第一款、第四十條、《國家稅務總局關於工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)、《國家稅務總局關於加強企業所得稅管理的意見》(國稅發[2008]88號)。

其他不得列支項目

（1）風險描述：列支企業所得稅法第十條規定不得扣除的八類項目，即：向投資者支付的股息紅利等權益性投資收益款項、企業所得稅稅款、稅收滯納金、罰金罰款和被沒收財物的損失、第九條規定以外的捐贈支出、贊助支出、未經核定的準備金支出、與取得收入無關的其他支出，未調增應納稅所得額。

（2）風險提醒：核對營業外支出、銷售費用、管理費用等科目,查看已計入損益的八類項目是否進行納稅調整，重點查看各種準備金、贊助支出、與取得收入無關的其他支出。

（3）風險會計科目：營業外支出、銷售費用、管理費用等。

（4）主要政策依據：《中華人民共和國企業所得稅法》第十條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十四條、第五十五條。