近期面對土地增值稅稅率調整的政策的即將實行，部分房地產企業為了節省稅費的需要，即使未達到清算條件，也創造條件（即預銷售達到85%）來進行清算，以享受相對較低的稅率，但是清算後不免會有一些尾款未收回或尾房未銷售，那麼這些土地增值稅怎樣進行處理呢？
一、收入成本確認政策依據
（一）成本扣除依據：
《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第八條關於“清算後再轉讓房地產的處理”的規定是：在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算後銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建築面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建築面積成本費用＝清算時的扣除項目總金額÷清算的總建築面積。
（二）收入確認依據：
1．《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第一條對土地增值稅清算時收入確認的問題作出規定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。
2.海南省地方稅務局關於印發土地增值稅清算有關業務問答的通知瓊地稅函[2015]917號，第十二條，如何確認清算後再轉讓房地產的銷售收入？
在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算後銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，其銷售收入的確認應遵循以下原則：
(一)採取一次性全額收款或分期收款方式銷售開發產品的，於實際收訖首筆價款或取得索取營業收入款項憑據的當天確認收入的實現，並按照合同約定的總價款確定銷售收入。
(二)採取銀行按揭方式銷售開發產品的，於銷售合同或協議約定收取首付款之日確認收入的實現，並按合同約定的總價款確定銷售收入。
(三)採取委託方式銷售開發產品的，按以下原則確認收入的實現：
1.採取支付手續費方式委託銷售開發產品的，按銷售合同或協議中約定的價款於收到受託方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，並
按合同約定的總價款確定銷售收入。2.採取視同買斷方式委託銷售開發產品的，於收到受託方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，並按銷售合同或協議約定的價格和買斷價格孰高原則確定銷售收入。
3.採取基價(保底價)並實行超基價雙方分成方式委託銷售開發產品的，應於收到受託方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，並按銷售合同或協議約定的價格和保底價孰高原則確認銷售收入。
3.廈地稅發〔2010〕16號——廈門市地方稅務局關於印發《廈門市房地產開發企業土地增值稅清算管理辦法，第三十五條 納稅人清算後再轉讓房地產的，對於買賣雙方簽訂的房地產銷售合同有約定付款日期的，納稅義務發生時間為合同簽訂的付款日期的當天；對於對採取預收款方式的，納稅義務發生時間為收到預收款的當天。在簽訂合同時，可按合同約定的銷售額按《辦法》計算增值額、增值率和應納土地增值稅，再根據各期收入佔銷售額的比重分期申報繳納土地增值稅。
220號文件和海南的917號文件均提到了按合同約定的金額來計算土地增值稅，但是未明確是分期繳納土地增值稅還是一次繳納。
二、申報流程
（一）申報程序
1.土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。也就是說，土地增值稅一般是以一個完整審批項目為單位進行清算的，對屬於同一清算單位所發生的房地產開發成本費用，不得從其他的房地產開發項目中扣除，對同一個項目也不應分開作為兩個清算單位（分期開發的項目除外）。所以，對一個開發項目清算後，剩餘的房產再轉讓時，不能再單獨作為一個清算單位清算土地增值稅，也不存在以彙算清繳為名的二次清算問題。
2.簡化核算，計算申報“尾房”銷售的土地增值稅時，不再考慮銷售當期產生的稅費。
3.簡化核算，計算申報“尾房”銷售的土地增值稅時，不再考慮清算時點未進入扣除項目成本的費用（包括當時已經發生但未取得合法憑據的部分）。
（二）申報時間。
根據土地增值稅暫行條例實施細則的規定，納稅人應在取得“尾房”銷售收入的次月申報。多次發生“尾房”銷售行為的，應多次申報。
（三）案例
某高檔住宅小區，總建築面積20000平方米，截至上年末，銷售比例已達90%，土地增值稅已在上年末被要求清算。清算時總的扣除項目金額為1億元，確定的增值率為55%。本年“五一”期間舉行促銷活動，剩餘“尾房”全部銷售完畢，收到銷售款1500萬元。另外，通過法律手段收回A公司拖欠的已清算過土地增值稅的“尾款”100萬元；收到客戶B先生補繳的未經清算過土地增值稅的購房差價款10萬元。
1.銷售“尾房”扣除項目金額＝“尾房”銷售面積×（清算時的扣除項目總金額÷清算的總建築面積）＝2000×（10000÷20000）＝1000（萬元）。
2.銷售“尾房”增值額＝“尾房”銷售收入－扣除項目金額＝1500－1000＝500（萬元）。
3.尾盤銷售時確定的增值率為50%，適用稅率為30%，速算扣除數為0%。
4.“尾房”銷售應申報的土地增值稅＝500×30%＝150（萬元）。
5.會計處理（單位：萬元）如下：
（1）收到“尾房”銷售款1500萬元
借：銀行存款1500
貸：主營業務收入1500。
（2）收到A公司拖欠的房款100萬元
借：銀行存款100
貸：應收賬款——A公司100。
（3）收到B先生補繳的房款差價10萬元
借：銀行存款10
貸：應收賬款——B先生10。
（4）計提並上繳土地增值稅
借：稅金及附加-土地增值稅150
貸：應繳稅費——應繳土地增值稅150
借：應繳稅費——應繳土地增值稅150
貸：銀行存款150。
收到“尾款”時土地增值稅的處理
土地增值稅清算時點的收入既不同於會計收入，又不同於所得稅收入，也不同於增值稅計稅收入，因此土地增值稅的納稅人開發的房地產項目，無論是出現“應該清算”，還是“要求清算”的情形，都有可能出現全部房產（可售面積）都銷售完畢，而仍存在收受“尾款”的情況。這裡的收受“尾款”與銷售“尾房”不同，收受的“尾款”不與可售面積一一對應。收受“尾款”的情況具體可分為兩種：一是已經計算申報過土地增值稅；二是未曾計算申報過土地增值稅。
已經計算申報過土地增值稅的“尾款”，無需重複申報；未曾計算申報過土地增值稅的“尾款”，應以收到的“尾款”，全額乘以清算時已確定的適用稅率，計算申報土地增值稅，但與銷售“尾房”不同的是，不得再減除任何扣除項目金額。
接上例，收回的A公司拖欠的“尾款”100萬元，因已經清算過土地增值稅，無需重複申報；收到B先生購房差價款10萬元，因未曾申報過土地增值稅，應以收到的“尾款”全額乘以清算時確定的土地增值稅適用稅率，計算申報繳納土地增值稅，即應計算申報的土地增值稅為10×40%＝4（萬元）。
財稅專家簡介：
趙倩倩，女，畢業於河北師範大學財務會計專業，本科學歷，學士學位；河北長河稅務師事務所項目經理，從事財稅工作多年，主持多個大中型企業土地增值稅清算與企業所得稅彙算清繳工作。
閱讀更多 龍凱鋒瞰天下 的文章
