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文章來源 | 謝德明博士 作者 | 謝德明
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案例：2018年6月，出於城市規劃建設的需要，甲房地產企業與當地政府配合，採用“拆遷還房”的方式進行城中村改造項目開發。城中村中有一家企業的職工宿舍，村民和企業把原有房屋交給甲企業，甲企業負責住宅開發建設。該項目佔地15000平方米，總建築面積32000平方米，可供銷售面積30000平方米，建設完成後可供銷售面積的6000平方米用來安置村民（與原拆遷面積相等）、4000平方米給予企業作為職工宿舍（也與原拆遷面積相等），剩餘20000平方米甲企業自行銷售。該項目2019年5月完工，6月開始銷售，當月銷售完畢，銷售單價1萬元/平方米，銷售總額2億元，開發成本4500（不含稅，不考慮取得的進項稅額）萬元，其中土地徵用費及拆遷補償費為0元、前期工程費500萬元、建築安裝工程費3000萬元、基礎設施建設費200萬元、公共配套設施費300萬元、開發間接費300萬元，向某公司借款利息200萬元（不超過金融企業同期同類貸款利率）。對於此類“拆遷還房”業務，甲房地產企業如何進行稅會處理？被拆遷戶又會涉及哪些稅？本文進行梳理和分析。（本案例為了計算簡便，假設不考慮印花稅、契稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加等小稅種的影響）。
一、甲公司的稅會處理
（一）甲公司的稅務處理
1、增值稅
《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第一條規定，在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅。第十條規定，銷售服務、無形資產或者不動產，是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。第十一條規定，有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。第六條規定，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。
《財政部國家稅務總局關於明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條規定，《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號附件2）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
根據以上規定，甲企業銷售20000平方米住宅取得銷售額2億元，應該繳納增值稅；甲企業返還所開發住宅給企業和個人的住宅，是為了取得土地使用權，所以這種返還是有償的，返還的10000平方米住宅按住宅單價折算的銷售額1億元，也應該繳納增值稅。
這裡存在一個問題，這1億元，是否可以在計算增值稅銷售額時予以扣除？
根據以上稅收政策規定，計算增值稅時，“向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用”以及“向其他單位或個人支付的拆遷補償費用”可以從銷售額中扣除。扣除土地價款應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據；扣除向其他單位或個人支付的拆遷補償費用應取得拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
甲公司在政府主導下，通過“拆遷還房”方式取得拆遷戶的土地使用權，然後以自己名義立項開發住宅。其中，土地使用權不是通過土地儲備中心收儲，再通過“招拍掛”出讓土地，甲公司無法取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據，不能從銷售額中扣除。那麼，能否通過簽訂拆遷補償協議，作為拆遷補償費用予以扣除呢？我們認為，固然拆遷補償費用可以從銷售額中扣除，但拆遷補償費用和土地徵用費用是不同的，甲公司立項開發住宅，必須要取得合法土地使用權，僅依據雙方簽訂的補償協議和支付的拆遷補償費用無法證明甲公司取得了土地使用權。因此，我們認為，甲公司應取得被拆遷戶自行開具（被拆遷企業）或代開（被拆遷個人）的增值稅發票，作為取得土地使用權的憑據，同時，如果取得了增值稅專用發票，發票所載進項稅額可以抵扣銷項稅額。
案例中，銷售20000平方米住宅銷售額=20000×1=20000萬元，返還拆遷戶10000平方米住宅的折算銷售額=10000×1=10000萬元，應納增值稅銷項稅額=（20000+10000）÷（1+10%）×10%=2727萬元。甲公司取得某企業開具的增值稅專用發票，取得進項稅額=6000÷（1+5%）×5%=286萬元（假設是自建老項目）。個人銷售自建自用的住宅，免徵增值稅，稅務機關只能為其代開增值稅普通發票，甲公司得之，不能抵扣銷項稅額。因此，甲公司應納增值稅=2727-286=2441萬元。
2、土地增值稅
《土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條第（一）款規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。國稅發[2006]187號第三條第（一）款規定，房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
根據以上規定，甲企業拆遷還房要按視同銷售處理，同增值稅一樣，土地增值稅銷售收入總額=30000萬元，不含增值稅銷售額=30000÷（1+10%）=27273萬元；扣除項目金額=[（10000-286）+（4500-200）]×(1+30%）=18218萬元；增值額=27273-18218=9055萬元；增值率=9055÷18218=49.7%；土地增值稅稅額=9055×30%=2717萬元。
3、企業所得稅
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第七條企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低於15%，具體比例由主管稅務機關確定。
國稅發[2009]31號第三十一條第（一）款第1項規定，企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本：換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以後應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。
根據以上規定，甲房地產企業用自建的住宅補償拆遷戶的住房，需視同銷售，按本企業同類開發產品的市場價格確認收入。案例中，甲企業補償拆遷戶10000平方米，住宅市場銷售價格為1萬/平方米，則視同銷售收入=10000×1=10000萬元。與此同時，補償拆遷戶的住宅銷售收入作為開發產品計稅成本的“土地徵用費及拆遷補償費”成本項目，不過要扣除增值稅進項稅額286萬元。甲公司應納稅所得額=[30000÷（1+10%）-4500-9714-2717]=27273-4500-9714-2717=10342萬元，應納稅額=10342×25%=2585.5萬元。
（二）甲公司的會計處理
甲公司拆遷返房，取得土地使用權，房產的市場價格就是取得土地使用權的成本。因此，在甲公司開發的房產沒有銷售前，無法確定土地使用權價款。根據國稅發[2009]31號第三十一條第（一）款第1項規定，企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規定確定其成本：換取的開發產品如為該項土地開發、建造的，接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發產品時，再按應分出開發產品（包括首次分出的和以後應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。可見，企業所得稅上，開發產品開始銷售是計量取得土地使用權成本的前提條件。會計上，我們可以按照稅法的思路進行核算。
開發產品開始銷售時，計量拆遷還房取得土地使用權成本：
借：開發成本—某開發產品—土地徵用費及拆遷補償費9714
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）286
貸：主營業務收入9091
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）909
銷售剩餘20000平方米住宅，確認收入：
借：銀行存款20000
貸：主營業務收入18182
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）1818
結轉主營業務成本：
借：主營業務成本14214
貸：開發產品—某開發產品—土地徵用費及拆遷補償費9714
—前期工程費500
—建築安裝工程費3000
—基礎設施建設費200
—公共配套設施費300
—開發間接費300
—借款費用200
繳納土地增值稅：
借：營業稅金及附加2717
貸：銀行存款2717
繳納企業所得稅：
借：所得稅費用2585.5
貸：銀行存款2585.5
二、被拆遷戶的稅務處理
（一）增值稅
根據上文提及的財稅〔2016〕36號附件1第十、十一的規定，被拆遷企業“以舊房換新房”的交易實質就是銷售不動產，然後購進新不動產，所以，被拆遷企業要繳納增值稅。據此，北京國稅解答：“企業的房產被拆遷，獲得了另一處的房產補償和一部分現金補償，被拆遷企業是不是要把作為補償的房屋作價加上取得的現金補償收入按銷售不動產來繳納增值稅？被拆遷企業獲得的補償房屋對應的進項稅額，是否可以抵扣？答：取得的拆遷補償款（現金補償和房屋補償）按照轉讓不動產繳納增值稅。取得的補償房屋若可以取得增值稅專用發票，是可以抵扣進項稅額的。”湖北國稅解答：“納稅人將國有土地使用權交由土地收購儲備中心收儲，取得的補償收入能否免徵增值稅？納稅人將國有土地使用權交由土地收購儲備中心收儲，取得的建築物、構築物和機器設備的補償收入徵收增值稅，取得的其他補償收入免徵增值稅。”需要提及的是，實務中也存在不同看法，認為不需要繳納增值稅，有興趣的朋友可以自己查找，在此不再贅述。
對於個人銷售自建住房，按照財稅[2016]36號文的規定免徵增值稅。
（二）土地增值稅
根據《土地增值稅暫行條例》第八條的規定，因國家建設需要依法徵用、收回的房地產免徵土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定，條例第八條(二)項所稱的因國家建設需要依法徵用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批准徵用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免徵土地增值稅。符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核後，免予徵收土地增值稅。實務中，大部分稅務機關都據此認為不需徵收土地增值稅。
（三）企業所得稅
根據《關於企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）第二條的規定，企業政策性搬遷被徵用的資產，採取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被徵用資產的淨值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。案例中，出於城市規劃的需要，在政府主導下的搬遷，可謂是政策性搬遷，被拆遷企業取得補償房屋的計稅成本按照原房產的計稅成本來確定，無需按公允價值確認搬遷收入來繳納企業所得稅。
（四）個人所得稅
根據《財政部、國家稅務總局關於城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅[2005]45號）第一條的規定，對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，免徵個人所得稅。根據《關於個人取得被徵用房屋補償費收入免徵個人所得稅的批覆》（國稅函[1998]428號）的規定，按照城市發展規劃，在舊城改造過程中，個人因住房被徵用而取得賠償費，屬補償性質的收入，無論是現金還是實物（房屋），均免予徵收個人所得稅。
根據以上規定，自然人因被拆遷取得的房產或者現金補償免徵個人所得稅。
綜上，我們簡單梳理分析了“拆遷還房”所涉及主要稅種的稅務處理，鑑於目前“拆遷返房”所具有的地方特色以及稅法對“拆遷還房”沒有明確規定，我們的觀點也許和當地主管稅局的觀點有所不同，敬請讀者注意。
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