編者按：房地產行業的納稅風險始終居高不下。一方面，與房地產開發業務相關的稅收政策較為複雜，不僅艱澀難懂，而且衝突不斷；另一方面，國家加大了對房地產行業的宏觀調控力度，其中在稅收調控上也有增無減，特別是近幾年來，稅務機關始終將房地產行業作為稅務稽查的重點。而對於土地出讓金返還的稅務處理稅企雙方一直存在爭議。由於土地返還款金額巨大，涉稅問題關係著企業的資金成本和稅務機關的執法風險，因此有必要分析釐清相關的稅務處理。在實務中，通常情況下，政府與企業會在協議中約定土地返還款的具體用途，如徵地拆遷、安置補償、市政配套實施建設、公共配套設施建設等，基於款項用途的不同，其稅務處理也有所區別。本文就使用較為普遍的“拆遷補償”的“土地返還款”的稅務問題進行分析，以期為稅企雙方提供助益。
一、企業所得稅
分析房地產企業取得的用於“拆遷補償”的土地返還款是否屬於不徵稅收入，首先應理清楚不徵稅收入的範圍：
根據《企業所得稅法》的規定，收入總額中的下列收入為不徵稅收入：
（一）財政撥款；
（二）依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；
（三）國務院規定的其他不徵稅收入。
對此，《企業所得稅法實施條例》作了具體的解釋：
企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
企業所得稅法第七條第（三）項所稱國務院規定的其他不徵稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途並經國務院批准的財政性資金。
根據財政部、國家稅務總局《關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定：企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不徵稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；
（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
（三）企業對該資金以及以該資金髮生的支出單獨進行核算。
根據上述規定，房地產企業收到的土地返還款不符合財稅[2011]70文規定的條件的，不屬於不徵稅收入，應全額確認所得稅收入。同時，房地產企業將該土地返還款用於徵地拆遷、安置補償的，相關支出可以作為成本在所得稅前扣除。
二、土地增值稅
（一）土地返還款的扣除問題
就土地增值稅的處理來說，根據土地增值稅的相關規定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除規定扣除項目金額後的增值額和規定的稅率計算徵收。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定：取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。
在稅收徵管遵循實際發生原則的前提下，企業支付的地價款，應為實際支付的價款，即土地增值稅清算時的土地成本應該是扣除土地返還款之後的土地實際價款。所以，以拆遷補償費的名義取得土地出讓金返還款，應衝減“房地產開發成本”中的土地成本。
實務中，關於土地返還款的土地增值稅處理，總局尚未作出明確規定。全國各地大多數地區也未作出明確規定，但是有些地區出臺文件規定在計算土地增值稅時，政府返還的土地款必須衝減土地成本。比如：
《遼寧省地方稅務局關於明確土地增值稅清算有關問題的通知》（遼地稅函[2012]92號）規定：房地產開發企業從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務機關在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接衝減土地成本。
《青島市地方稅務局關於印發的通知》（青地稅發[2008]100號）規定：對於開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地徵用及拆遷補償費的金額。
大連市地方稅務局發佈的《關於進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函［2008］188號）規定：凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款後又返還的，不允許計入扣除項目。
同時，相關的司法判決也明確了在計算土地增值稅時，土地返還款應從土地成本中扣減。《江蘇大山房地產開發有限公司與江蘇省宿遷地方稅務局稽查局二審行政判決書》（江蘇省高級人民法院行政判決書（2015）蘇行終字第00508號）中，關於在確認地價款時是否應當從大山公司實際支付的出讓金中減去政府獎勵的1600萬元的問題，江蘇省地方稅務局2012年8月20日製定的《關於土地增值稅有關業務問題的公告》（蘇地稅規（2012）1號）規定：納稅人為取得土地使用權所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應以納稅人實際支付土地出讓金，減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經濟利益後予以確認。本案中，大山公司從泗洪縣財政局獲得的1600萬元獎勵是基於受讓土地而取得的，因此宿遷地稅稽查局在計算大山公司為取得土地使用權所支付的地價款時，從大山公司交付的土地出讓金中扣減1600萬元，有事實和法律依據，並無不當。
（二）安置用房的稅務處理
根據《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定：房地產開發企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費。回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。開發企業採取異地安置，異地安置的房屋屬於自行開發建造的，房屋價值按同類房地產的平均價格確定，計入本項目的拆遷補償費。異地安置的房屋屬於購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。實行貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。
根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）規定：房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：
（1）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；
（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
因此，對房地產企業來說，除貨幣補償外，若提供安置房給回遷戶的，安置房視同銷售處理。土地返還款中明確約定用於安置房建設的部分，實質上是政府支付的購買安置房的購房款，應當確認為銷售收入，同時確認為拆遷補償費。實踐中，該部分返還款通常遠遠低於房屋的市場銷售價格，因此在進行稅務處理時，根據國稅函[2010]220號文的相關規定，應按市場銷售價格計算徵收土地增值稅。市場銷售價格與返還款的差額部分計入開發成本中的拆遷補償費。
三、增值稅
根據《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件二《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》：
第一條第（三）項第4點：經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委託方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額。向委託方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。
第一條第（七）項第1點：一般納稅人以清包工方式提供的建築服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
以清包工方式提供建築服務，是指施工方不採購建築工程所需的材料或只採購輔助材料，並收取人工費、管理費或者其他費用的建築服務。
根據《財政部 國家稅務總局關於明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七規定：《營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定》（財稅[2016]36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的徵地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
根據以上規定，房地產企業取得土地出讓金返還款，依據不同的用途適用不同的增值稅處理：
1、房地產企業將拆遷勞務外包給建築企業的，建築物拆除屬於以清包工方式提供建築服務，可以選擇適用簡易計稅方法繳納增值稅，土地返還款中用於徵地拆遷的部分扣除分包款後的餘額為銷售額。
2、房地產企業代政府部門支付的拆遷補償費屬於“經紀代理服務”，按“經紀代理服務”繳納增值稅，土地返還款中用於拆遷補償的部分扣除代付的拆遷補償費後的餘額為銷售額。
需要提醒的是，由於房地產項目開發週期較長，對於“營改增”之前已經發生且尚未進行稅務處理的土地返還款部分，應繳納營業稅的，適用營業稅的相關規定。
根據《國家稅務總局關於政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）規定：納稅人受託進行建築物拆除、平整土地並代委託方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建築物拆除、平整土地勞務取得的收入，應按照“建築業”稅目繳納營業稅；其代委託方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬於“服務業——代理業”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委託方支付的拆遷補償費後的餘額為營業額計算繳納營業稅。
根據《營業稅暫行條例實施細則》規定：納稅人有營業稅暫行條例第七條所稱價格明顯偏低並無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：
（1）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
（2）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
（3）按下列公式核定：營業額＝營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。
根據上述規定，則房地產企業取得用於“拆遷補償”的土地出讓金返還款的，根據協議約定，用於提供建築物拆除、平整土地的部分，應按“建築業”繳納營業稅；代政府支付的拆遷補償費部分屬於“經紀代理服務”，按“服務業——代理業”徵收營業稅；回遷房建設費用的部分，由於視同銷售房產，應按“銷售不動產”繳納營業稅。由於該部分款項通常低於市場銷售價格，若沒有正當理由，應按市場價格計算徵收營業稅。
四、契稅
就契稅而言，土地出讓金返還會帶來契稅的計稅依據如何確定的問題。根據《關於土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）規定：出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對出讓國有土地使用權的契稅計稅價格分為以下兩種情況:
（1）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。
（2）以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，徵收機關可依次按下列兩種方式確定：
①評估價格，由政府批准設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定，並經當地稅務機關確認的價格。
②土地基準地價，由縣以上人民政府公示的土地基準地價。
《國家稅務總局關於國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批覆》（國稅函[2009]603號）也明確：根據《財政部 國家稅務總局關於土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號）規定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計徵契稅，土地前期開發成本不得扣除。
在實際徵管中，拆遷補償費包括貨幣補償和房屋安置補償，貨幣補償可直接併入契稅的計稅依據中，而房屋安置補償的計稅依據並未明確。基於對拆遷過程中房屋安置補償部分契稅的計稅依據在徵管上尚未明確的現狀，部分地方稅務機關以單位面積應支付的拆遷補償標準及安置費用核定其契稅計稅依據。而部分省市是以新建房屋的市場價格作為契稅的計稅依據，各地執行不盡一致。
契稅與土地增值稅同為財產行為稅，其計稅依據原理應為相同。而同為財產行為稅的土地增值稅，對該問題已有明確的政策解釋。所以筆者認為，對於房地產企業來說，被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，相當於被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，所以按房屋市場價格核定契稅的計稅依據更為合理。
稅法是以應稅行為為基礎計算的，不論交易模式如何設計，企業財務上如何處理，稅務機關均應依據各稅種的稅收政策進行徵收管理，企業也需遵從稅法的規定進行納稅。但是考慮到企業的稅負問題，結合不同用途的土地返還款的稅務處理，我們認為，企業可以通過合理安排款項的用途與數額進行設計，尤其是涉及到土地增值稅的處理上，不同的扣除項目影響著土地增值稅的適用稅率，從而在合法合規的前提下，實現自身稅負的優化。
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